ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce:
MP Development akciová společnost, se sídlem Mozartova 261/1, Praha, zast. Mgr. Lenkou
Krupičkovou, advokátkou se sídlem AK Vorlíčková Partners, s. r. o., Jungmannova 31, Praha 1,
proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hl. město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 21. 3. 2011,
č. j. 9 Ca 245/2008 - 57,
takto :
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 21. 3. 2011, č. j. 9 Ca 245/2008 - 57,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění :
Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku Městského soudu v Praze (dále „městský soud“), kterým byly zamítnuty žaloby proti
rozhodnutím žalovaného ve věci daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2004, 2005 a 2006, které městský soud spojil ke společnému projednání. Spornou otázkou ve věci
přitom ve všech zdaňovacích obdobích bylo toliko posouzení téže právní otázky, a to, zda
nerealizované kurzové rozdíly, které vznikly z přecenění dlouhodobých závazků znějících na cizí
měnu na české koruny k rozvahovému dni na výsledkových účtech kurzových zisků a kurzových
ztrát, mohou představovat reálný příjem stěžovatele, který má být zdaněn.
I. Kasační stížnost stěžovatele
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody dle ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), a namítá nesprávné posouzení právní
otázky městským soudem, který shodně s žalovaným dospěl k závěru, že o nerealizovaných
kurzových rozdílech je účtováno na výsledkových účtech kurzových zisků a kurzových ztrát,
a tyto rozdíly dle § 23 odst. 2 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) vstupují do základu daně a podléhají
zdanění. Stěžovatel je přesvědčen, že takový postup při účtování nerealizovaných kurzových
rozdílů odporuje principům zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o účetnictví“). Stěžovatel rovněž tvrdí, že nerealizované kurzové zisky nelze
podrobit zdanění, neboť se nejedná o příjem ve smyslu ust. § 23 odst. 1 zákona o daních
z příjmů.
Stěžovatel uvádí, že při financování výstavby hotelu v Praze využil z důvodu
nevýhodnosti úvěrů poskytovaných českými bankami dlouhodobých úvěrů, které byly poskytnuty
zahraničními bankami v cizí měně (eurech); jednalo se přitom o zcela legitimní a standardní
postup při financování většího dlouhodobého nemovitostního projektu v České republice.
Při uzavírání účetních knih a sestavování účetní závěrky k rozvahovému dni provedl stěžovatel
podle ust. § 24 odst. 6 písm. b) zákona o účetnictví přepočet uvedených závazků znějících
na euro na české koruny. Vzniklý rozdíl z přecenění (nerealizovaný kurzový zisk) stěžovatel
zaúčtoval podle prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví č. 500/2002 Sb. ve prospěch
výsledkového účtu 663262. Částka nerealizovaného kurzového zisku tak zvýšila (účetní)
hospodářský výsledek stěžovatele, čímž na základě ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních
z příjmů současně zvýšila základ daně za příslušné zdaňovací období. Tento postup účtování
(tzn. vlastní postup stěžovatele – pozn. soudu) stěžovatel následně napadl odvoláním (proti svému řádnému
daňovému přiznání, na jehož základě správce daně vyměřil daň postupem dle § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992
Sb. – pozn. soudu), v němž uplatňoval vyloučení nerealizovaných kurzových rozdílů ze základu
daně.Žalovaný odvolání zamítl s tím, že stěžovatel postupoval při účtování v souladu
se zákonem o účetnictví, přitom zákon o daních z příjmů neumožňuje vyjmout nerealizované
kurzové rozdíly ze základu daně vycházejícího z účetnictví.
Stěžovatel uvádí, že napadl v žalobě závěr žalovaného o tom, že vykázané nerealizované
kurzové zisky podléhají zdanění daní z příjmů právnických osob ze dvou důvodů, a to,
pro nesprávnost stanovené účetní metody, která přikazuje zahrnout nerealizované kurzové zisky
do výsledku hospodaření, a tímto de facto determinuje jejich zahrnutí do základu daně, a dále
proto, že i přes jejich vykázání ve výsledku hospodaření nepředstavují nerealizované kurzovní
zisky příjem ve smyslu ust. § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a nemohou být tudíž zdaněny.
Městský soud odmítl první z námitek s tím, že zaúčtování nerealizovaných kurzových rozdílů
stěžovatelem proběhlo v souladu s účetními předpisy, neboť výsledkový způsob účtování
je metodou účtování, která vychází přímo ze zákona; přitom soud uvedl, že změna postupu
účtování (z rozvahového na výsledkový) nemá ve svém důsledku dopad na jiný způsob zdanění,
resp. že není rozhodné, zda stěžovatel účtoval výsledkově či rozvahově, neboť metodika účtování
nebyla podstatná pro posouzení, zda předmětné kurzové rozdíly podléhají či nepoléhají zdanění.
Vzhledem k tomu, že se dle ust. § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů při zjištění
základu daně vychází z (účetního) výsledku hospodaření vyplývajícího z účetnictví, přičemž
výsledek hospodaření se zjišťuje ze salda obratů účtů účtové třídy 5 a 6, což jsou výsledkové účty,
je pro výpočet daňové povinnosti elementární, zda jsou nerealizované kurzové rozdíly zaúčtovány
na tyto výsledkové účty vstupující automaticky do základu daně, nebo na účty rozvahové, jejichž
salda naopak do výsledku hospodaření, a v důsledku toho ani do základu daně, nevstupují.
Městský soud poté, co zdůraznil několik základních principů zákona o účetnictví,
konstatoval, že podstatnou skutečností a skutkovou okolností odrážející reálné finanční
a majetkové postavení stěžovatele je nikoli to, zda stěžovatel obdržel kurzový zisk jako reálný
příjem, nýbrž změna kurzu, která v průběhu trvajících závazků reálně nastala; dle názoru
městského soudu tato změna kurzu, o níž se účtuje přepočtem k okamžiku ocenění, k tomuto
okamžiku deklaruje reálné finanční a majetkové postavení stěžovatele a odráží skutečnost,
která v průběhu účetního období nastala (došlo reálně ke změně kurzu, k majetkovému navýšení
bez ohledu na zaplacení závazků). Uvedené účetní pravidlo dle soudu přitom vyplývá zcela
zřetelně z ust. § 3 odst. 1 zákona o účetnictví. Tento argument založený na akruálním principu
účtování (transakce mají být zaznamenány v účetních knihách a vykázány v účetních výkazech
v momentě, kdy k nim dojde, nikoliv až při uskutečnění souvisejícího příjmu či výdaje) však dle
stěžovatele v souvislosti s jeho případem neobstojí, neboť v dodržení akruálního principu dojde
jak při užití výsledkové metody, tak v případě zaúčtování nerealizovaného kurzového rozdílu
rozvahovou metodou. V obou případech je totiž nerealizovaný kurzový rozdíl zaúčtován
ke stejnému dni; jediný rozdíl mezi oběma metodami spočívá v tom, kam je kurzový rozdíl
zaúčtován, tj. zda rozvahově či výsledkově. Toto základní rozlišení je přitom podstatou sporu
mezi stěžovatelem a žalovaným. Stěžovatel nepopírá skutečnost, že má být o přecenění
cizoměnových závazků v souvislosti se změnou devizového kurzu účtováno, nesouhlasí
však s tím, že je správné tuto změnu zachytit na výsledkové účty, tj. do výsledku hospodaření,
namísto na účty rozvahové, které naopak do výsledku hospodaření, a tedy do základu daně,
nevstupují.
Stěžovatel zpochybňuje samotnou metodu účtování, která je od roku 2003 stanovena
vyhl. č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví. Stěžovatel
uvádí, že je nelogické, právě z hlediska vykázání reálné finanční a majetkové situace, aby účetní
jednotky vykazovaly nerealizované, tj. v relevantním období fakticky neexistující zisky, příp. ztráty
u dlouhodobých cizoměnových závazků ve výsledku hospodaření; v situaci stěžovatele se totiž
tyto skutečnosti reálně projeví až k datu uskutečnění účetního případu, které je dáno datem
skutečné splátky úvěru. Dle názoru stěžovatele výsledkové účtování nerealizovaných účtových
rozdílů samo o sobě odporuje zásadám vedení účetnictví stanoveným v zákoně. V případě
cizoměnových závazků vznikají nerealizované kurzové rozdíly na základě přepočtení hodnoty
zbývající části závazku zachycené v účetnictví a vyjádřené v cizí měně na českou měnu kurzem
devizového trhu vyhlášeným ČNB ke konci rozvahového dne. Jinými slovy účetní jednotka
porovnává hodnotu zbývající části závazku přepočítaného na koruny dle kurzu platného
k rozvrhovému dni. Výsledný rozdíl představuje nerealizovaný kursový rozdíl, který není ničím
jiným, než vyjádřením částky, o kolik méně či více českých korun by účetní jednotka musela
k rozvahovému dni vynaložit na splacení tohoto závazku v cizí měně, pokud by došlo k tomuto
dni k jeho splacení. Jedná se tedy o navození jakési fiktivní situace, která nemá odraz
ve skutečnosti, neboť výše závazků zůstává v cizí měně nadále stejná, a ke směně cizí měny
za českou korunu nedošlo. Nerealizované kurzové rozdíly tedy dle stěžovatele nevyjadřují
skutečnost, že v uplynulém účetním období nastalo vynaložení vyšších či nižších korunových
částek na splacení závazku, vyjadřují pouze změnu kurzu ve vztahu ke zbývající části závazku,
který účetní jednotka bude muset splatit v budoucnu. Nedochází zde k realizaci účetního případu,
neboť účetní jednotka zatím ničeho méně či více nevynaložila (nedošlo k úhradě závazku).
Z uvedeného stěžovatel dovozuje, že nerealizované kurzové rozdíly tedy vyjadřují stav,
který dosud nenastal, a je pouze simulován pro potřeby účetnictví, a to za účelem vykázání výše
závazku v české měně.
Stěžovatel poukazuje na ust. § 25 zákona o účetnictví, který jasně formuluje požadavek,
aby účetní jednotky zahrnovaly při oceňování ke konci rozvahového dne jen zisky, které byly
dosaženy; jedná se o zásadu opatrnosti zakotvenou v ust. § 25 odst. 2 zákona o účetnictví, tato
zásada znamená, že se v účetnictví vykazují a do výše zisku promítají všechny předpokládané
a očekávané ztráty, rizika a znehodnocení majetku, i když ještě nenastaly a jejich výše není
spolehlivě zjistitelná, a naopak všechny zisky zhodnocení majetku se promítají do účetnictví
až do výše zisku až po skutečné realizaci. Stejný závěr vyplývá i z legislativy Evropské unie –
čl. 31 odst. 1 písm. c) odrážka aa) Čtvrté směrnice Rady (Čtvrtá směrnice Rady ze dne 25. 7. 1978,
založená na čl. 54 odst. 3 písm. g/ Smlouvy o ročních účetních závěrkách některých forem
společností), podle níž lze zahrnovat jen zisky, které byly vytvořeny k rozvahovému dni. Z výše
popsaného principu imparity, jehož projevem je princip realizace, vychází rovněž německé účetní
předpisy. Ve vztahu k nerealizovaným kurzovým ziskům se tento princip uplatňuje tak,
že se kurzové zisky vykazují ve výsledku hospodaření bez ohledu na skutečnou realizaci účetního
případu pouze u závazků se zbývající dobou splatnosti kratší než jeden rok. Naopak u závazků,
kde zbývající doba splatnosti překračuje jeden rok, se princip realizace uplatní v plném rozsahu,
tzn., že v takovém případě se nerealizované zisky výsledkově nevykazují.
Stěžovatel evidentně nedosáhl kurzového zisku v deklarované výši, protože ke splacení
celého úvěru k 31. 12. daných účetních období ještě nedošlo. Zisk dle názoru stěžovatele nemůže
být dosažen pouhou změnou kurzu, ale teprve realizací celé operace. Stěžovatel v této souvislosti
odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu z října 2008, sp. zn. 2 Afs 58/2008,
který se zabývá výkladem pojmu výdaj na dosažení příjmů; v tomto rozhodnutí soud dospěl
k závěru, že se jedná o takový výdaj, který vynakládáme k tomu, abychom určitý příjem dosáhli,
tj. nabyli (získali). Z této logiky dle stěžovatele vyplývá, že zisky, které byly dosaženy jsou takové
zisky, které byly nabyty, resp. získány. Takovou kategorií tedy nemůže být zisk, který ještě nebyl
realizován a jehož konkrétní výše je nadmíru nejistá, neboť závisí na aktuálním kurzu měny
k datu skutečné realizace případu (splátky úvěru, inkasa pohledávky). Nerealizované kurzové
zisky dle stěžovatele pouze uměle navyšují hospodářský výsledek, což má nepochybně dopady
i do oblasti obchodněprávní (např. se z výše tohoto výsledku vychází při výplatě podílů na zisku,
resp. dividend, apod.; společnost tak ad absurdum může vyplácet dividendu z reálně
neexistujících finančních zdrojů, aniž by jednala v rozporu s právními předpisy). Přepočet
pohledávek a závazků k rozvahovému dni a vznik eventuálních kurzových rozdílů dle stěžovatele
zcela zřetelně nevede ke skutečné realizaci zisku – proto se pro tuto položku používá označení
nerealizované či rozvahové.
Na základě uvedeného tedy nelze souhlasit se závěrem městského soudu, že metoda
účtování upravená v prováděcí vyhlášce k zákonu o účetnictví je v souladu s předmětem
účetnictví vymezeným v ust. § 2 zákona o účetnictví (účtuje se o nákladech a výnosech)
a v ustanovení § 3 cit. zákona (účtuje se o veškerých nákladech a výnosech bez ohledu
na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí). V tomto ohledu byla předložená právní otázka ze strany
městského soudu posouzena nesprávně.
Stěžovatel uvádí, že v žalobě rovněž uplatnil námitku stran samotného způsobu, jakým
došlo ke změně účetní metody, konkr. k přechodu z rozvahové metody účtování nerealizovaných
kurzových rozdílů platné k 31. 12. 2001 na výsledkovou metodu účtování. Metoda spočívající
ve výsledkovém způsobu účtování, kterou předepisuje ust. § 60 prováděcí vyhlášky, je aktuální
od 1. 1. 2002, kdy vstoupilo v platnost Opatření Ministerstva financí ČR, čj. 281/89 759/2001
ze dne 13. 11. 2001 (dále jen „Postupy účtování 2002“). Vydáním Postupů účtování 2002
reagovalo ministerstvo na změnu zákona o účetnictví provedenou zákonem č. 353/2001 Sb.
Přestože se novelizace zákona o účetnictví problematiky nerealizovaných kurzových rozdílů
nedotkla, došlo na základě Postupů účtování 2002 k zásadní změně metodiky účtování o těchto
kurzových rozdílech. Opatření platné před datem účinnosti Postupů účtování 2002 totiž
stanovilo, že se nerealizované kurzové rozdíly účtují opačným způsobem, tj. rozvahově
na příslušné účty aktiv a pasiv (v účtové skupině 38) neovlivňující výsledek hospodaření.
K ovlivnění hospodářského výsledku tedy docházelo pouze nepřímo, a to v důsledku povinnosti
vytvořit rezervu na vyúčtované nerealizované kurzové ztráty. Vzhledem k tomu, že z pohledu
zákona o daních z příjmů se jednalo o daňově neuznatelnou rezervu, k zatížení základu daně
v důsledku této metody účtování o nerealizovaných kurzových rozdílech nedocházelo.
Městský soud ve svém rozsudku konstatoval, že podzákonná úprava byla přijata v souladu
s čl. 79 odst. 3 Ústavy, nepřekračuje meze zákona a jeho zmocnění, neboť pouze zpřesňuje
způsob účtování takovou metodou účetnictví, která je v souladu s předmětem účetnictví
vymezeným v ust. § 2 a § 3 zákona o účetnictví. S takovým závěrem městského soudu stěžovatel
zásadně nemůže souhlasit; změnu účetní metody spočívající v zachycení nerealizovaných
kurzových rozdílů opačným způsobem s tomu odpovídajícími dopady v daňové oblasti, nelze
vnímat ani jako vývoj, upřesnění či zdokonalení účetní metody. Jedná se totiž o zcela zásadně
rozdílné zachycení této položky v rámci účetnictví. Tento obrat ve způsobu účtování
nerealizovaných kurzových rozdílů přitom nevychází z konkrétní změny zákonných ustanovení.
Novela zákona o účetnictví, jejímž doprovodem byly Postupy účtování 2002, nepřinesla změnu
principů, na nichž zákon doposud spočíval, a neobsahovala ani žádné změny týkající se přímo
nerealizovaných kurzových rozdílů. Dle stěžovatele nestačí, tak jak učinil městský soud, pouze
konstatovat, že vyhláška byla přijata na základě zákonného zmocnění a v souladu s Ústavou,
ale je třeba se zabývat také samotným jejím obsahem, tedy tím, zda je v souladu se zákonem
a nezakládá zákonem neupravené vztahy a nepřekračuje rozsah zákona, k jehož provedení byla
vydána. Stěžovatel poukazuje na to, že městský soud si sám protiřečí, pokud na jednu stranu
uvádí, že metoda účtování byla zpřesněna, na druhou stranu však připouští, že došlo ke změně
metodiky účtování, avšak tato změna má dostatečný zákonný podklad. Vzhledem k tomu,
že zákon o účetnictví neobsahuje konkrétní podmínky, ze kterých metody účtování vycházejí,
vyplývá z logiky věci, že prováděcí předpisy v této otázce musí bezprostředně respektovat zásady
vedení účetnictví – zásadu věrného a poctivého zobrazení skutečnosti zakotvenou v § 7 zákona
o účetnictví, jejíž podstatou je vykázání reálného finančního a majetkového postavení účetní
jednotky, které odpovídá skutečnostem, které v průběhu účetního období nastaly. Projevem
této zásady je dle stěžovatele především požadavek stálosti účetních metod. Pokud požadavku
dle § 7 zákona o účetnictví do konce roku 2001, tj. věrného a poctivého zobrazení odpovídalo
účtovat nerealizované kurzové rozdíly na bilanční účty, není možné, aby bez změny příslušných
ustanovení zákona, bylo od roku 2002 v souladu a v mezích zákona, účtovat nerealizované
kurzové rozdíly na výsledkové účty, tedy koncepčně naprosto odlišným způsobem. Takovéto
přehodnocení účetní metodiky ze strany správního orgánu za nezměněného stavu prováděného
právního předpisu představuje ze strany ministerstva financí svévoli nabourávající ústavní princip
právní jistoty adresátů právních norem, který má vést státní správu k tomu, aby její postup
byl dlouhodobě jasný, odůvodněný a předvídatelný v souladu s cíli zákonné úpravy,
a z něj vyplývající princip legitimního očekávání; stěžovatel zde odkazuje např. na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, sp. zn. 2 Ans 1/2005, publ. ve Sb. NSS
č. 8/2005, pod č. 605. Stěžovatel i s odkazem na výše uvedenou judikaturu nepovažuje
za legitimní, aby totéž ustanovení právního předpisu týkající se povinnosti přepočtu pohledávek
a závazků vyjádřených v cizí měně (§ 24 zákona o účetnictví) bylo bez příslušné obsahové změny
prováděno pokaždé jinou, a to protichůdnou metodou. Takový postup správního orgánu
považuje stěžovatel za flagrantní zneužití výkonu zákonem svěřené působnosti, resp. právem
aprobovaného účelu pravomoci provádět ustanovení zákona.
Stěžovatel uvádí, že koncepční změna účetní metody v prováděcím předpise se přitom
díky vazbě zákona o daních z příjmů na účetnictví přímo odrazila ve výpočtu daňové povinnosti;
na základě podzákonné normy totiž došlo de facto k rozšíření základu daně o položku
nerealizovaných kurzových rozdílů, což ostatně ve vyjádření k žalobě potvrdil i sám žalovaný,
který na jednu stranu tvrzení stěžovatele, že by se součástí základu daně stala nová položka,
odmítl, nicméně vzápětí dodal, že „došlo ke změně, kdy tato položka vstoupí do výnosů, do hospodářského
výsledku a také do základu daně.“ Nelze tedy souhlasit se závěrem městského soudu, že změna
provedená Postupy účtování 2002 nezaložila v zákoně nezakotvené společenské vztahy, protože
změna systému účtování nerealizovaných kurzových rozdílů ve svém důsledku znamenala vznik
nové daňové povinnosti – pozitivní v případě vykázání nerealizovaných kurzových zisků
či negativní v případě vykázání nerealizovaných kurzových ztrát. Zatímco do 31. 12. 2001
nepodléhala tato položka zdanění, od 1. 1. 2002 tvoří součást základu daně, a to pouze na základě
Postupů účtování 2002, resp. na základě účetní vyhlášky od 1. 1. 2003, tj. v obou případech
na základě podzákonných norem, které jsou přitom v rozporu s ust. § 25 odst. 5 zákona
o účetnictví. Zdanění nerealizovaných kurzových rozdílů dle stěžovatele představuje nezákonný
zásah do jinak nedotknutelného vlastnického práva, a je tedy v přímém rozporu s ústavním
pořádkem České republiky. Stěžovatel v této souvislosti poukazuje na čl. 11 odst. 5 Listiny
základních práv a svobod, podle kterého lze daně a poplatky ukládat pouze na základě zákona.
Realizace sekundární zákonodárné pravomoci orgánem moci výkonné (zde ministerstvem
financí) je v rozporu s ústavním pořádkem České republiky.
Druhá zásadní námitka stěžovatele, kterou v žalobě uplatnil, směřovala k tomu,
že zdanění nerealizovaných kurzových zisků nemůže podléhat dani z příjmů právnických osob,
neboť se nejedná o příjem ve smyslu zákona o daních z příjmů. Stěžovatel s odkazem na znění
ust. § 18 odst. 1 a § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů tvrdí, že z uvedených ustanovení vyplývá,
že zdanit lze pouze příjem, za který jsou podle ust. § 23 odst. 6 cit. zákona považována peněžní
i nepeněžní plnění, bližší vymezení pojmu příjem zákon přitom neobsahuje. Stěžovatel zde
odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 42/2005 - 136,
v němž soud vymezil příjem podléhající dani z příjmů právnických osob jako navýšení majetku
daňového poplatníka, přitom se musí jednat o příjem skutečný nikoli pouze zdánlivý; to znamená,
že toto navýšení majetku se musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak,
že může být poplatníkem skutečně využitelné. Obdobný přístup dle názoru stěžovatele
lze dovodit i z judikatury Ústavního soudu; např. v nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 438/01
ze dne 2. 10. 2002, soud konstatoval, ve vztahu k ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
že zákon umožňuje odečíst od získaných příjmů z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze
tu část finančního zisku, která výdaj na zajištění zisku bere na zřetel. Rovněž poukázal stěžovatel
i na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 35/2010, ze dne 31. 3. 2011, ve kterém
se např. uvádí: „I v případě účtování na dohadní účet pasivní je třeba zachovat princip, že je účtováno pouze
o plnění, které se reálně uskutečnilo, avšak dosud není známa jeho přesná výše. Městský soud ostatně toto pravidlo
zdůrazňuje v souvislosti s akruální zásadou, kterou je vedení účetnictví ovládáno....“ Pokud je tedy možno
účtovat pouze o plnění, které se reálně uskutečnilo, tj. v konečné důsledku od základu daně lze
odečíst pouze náklad, který byl reálně uskutečněn, měla by stejná logika platit i pro zahrnování
výnosů do základu daně a jejich následné zdanění. Z uvedeného nelze než dovodit, že v případě
nerealizovaných kurzových rozdílů, resp. zisků, se nejedná o příjem, ale pouze o přecenění
cizoměnových závazků. Eventuální příjem by tedy mohl být spatřován v úspoře peněžních
prostředků, tj. v tom, že daňový subjekt ve svém důsledku vynaloží na splacení závazku v cizí
měně méně korun, než předpokládal při jeho přijetí. Jde tedy o jakousi formu negativního příjmu,
resp. úspory. Nicméně i tento negativní příjem je možno považovat za dosažený teprve realizací,
tj. v momentě, kdy daňový subjekt reálně takové úspory dosáhl, což je v daném případě okamžik
zmenšení samotného cizoměnového závazku, nikoli jeho korunového ekvivalentu. Přecenění
zbývající části hodnoty závazku k rozvahovému dni touto realizací příjmu nepochybně není,
neboť pouze se navozuje situace, jako by došlo k splacení, která ovšem nemá svůj odraz v realitě.
V případě zdaňování nerealizovaných kurzových zisků je tedy zdaňována fiktivní částka, kterou
by daňový subjekt, jakožto úsporu dosáhl, kdyby ke stanovenému datu (31. 12.) splatil
cizoměnový závazek; onen výnos však nebyl dosažen, neboť závazek nadále přetrvává.
Dle názoru stěžovatele nemůže obstát závěr městského soudu o tom, že zisk je dosažen
již samotnou změnou kurzu. Stěžovatel uvádí, že pokud by tomu tak mělo být, musel
by např. z úvěru v cizí měně, byť by z něho nic nesplatil, po skončení roku odvést daň,
neboť k 31. 12. dojde k poklesu kurzu dané měny vůči české koruně; byl by tedy nucen zaplatit
daň z jakési fiktivní úspory, která potencionálně může nastat, pokud nedojde k dalšímu vývoji
kurzu, až za několik let. Změna kurzu sama o sobě neznamená, že by stěžovatel dosáhl
v předmětném zdaňovacím období příjmu v podobě úspory, tj. že by vynaložil menší množství
korun na splacení závazku. Z ekonomického i právního hlediska nemá zdaňování kurzových
zisků před okamžikem jejich vlastní realizace žádné opodstatnění, jedná se pouze o fiktivní příjem
(nebo výdaj), což znamená, že u poplatníka není zdaňován příjem, protože ho reálně nedosáhl.
V případě stěžovatele tudíž nemohlo dojít ke vzniku reálného příjmu k datu sestavení účetní
závěrky, ale mohlo se tak stát nejdříve k datu splacení jednotlivého přijatého úvěru či jeho části.
Stěžovatel považuje zdanění nerealizovaných kurzových zisků do základu daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období 2004, 2005 a 2006 za nesprávné, nezákonné a v rozporu
se zákonem o daních z příjmů i v rozporu s ústavním pořádkem.
II. Vyjádření žalovaného
Žalovaný v písemném vyjádření konstatoval, že kasační stížnost neobsahuje žádné
jiné skutečnosti, na které by bylo třeba reagovat nad rámec jeho vyjádření k žalobám,
proto nepovažuje za nutné dále se vyjadřovat.
III. Posouzení věci Městským soudem v Praze
Předmětem posouzení věci městským soudem k žalobním námitkám stěžovatele byly dvě
zásadní otázky. Za prvé, zda podzákonná norma, vyhl. č. 500/2002 Sb. je či není v ust. § 60
v souladu se zákonem, zda není protiústavní a zda není v rozporu s komunitárním právem.
Za druhé, zda za příjem podléhající dani lze považovat fiktivní příjem, který vzniká mimo
dispoziční právo daňového subjektu.
Stěžovatel tvrdil, že výše citované ustanovení prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví
porušuje zákon, a to především zásadu kontinuity a stálosti účetních metod; uvedl, že předmětná
vyhláška platí od 1. 1. 2003 a navázala na předchozí opatření platná pro rok 2002, přičemž
od 1. 1. 1992 do konce roku 2001 existovala podzákonná norma, tj. „Postupy účtování“,
které zavazovaly daňové subjekty účtovat rozvahově; tato změna dle stěžovatele není možná,
když se nezměnil zákon o účetnictví, tento zákon ani neuvádí, jak zachytit přecenění závazku
v cizí měně. Dále namítal stěžovatel nesoulad vyhlášky se zákonem, přitom uvádí, že sice
ministerstvo vydalo vyhlášku na základě zákonného zmocnění, ale vyhláška zákon rozšiřuje
a pozměňuje. V daném případě ministerstvo změnilo účetní metodu z rozvahového účtování
na účtování výsledkové, čímž došlo k porušení zásady věrného a poctivého účetnictví, která byla
od roku 1992 nastolena. Postup, kdy dochází ke změně účtování, a virtuální zisky v závislosti
na změně metody účtování jsou zahrnuty do hospodářského výsledku, není v souladu s výše
uvedenou zásadou. Stěžovatel namítal, že žalovaný nelogicky argumentuje tím, že nerealizovaný
kurzový zisk je třeba zaúčtovat do výnosů v případě, jde-li o účtování dle účetních metod, které
jsou v souladu s vyhláškou; stěžovatel však tvrdí, že právě tato vyhláška je nezákonná (samotná
skutečnost, že stěžovatel sám nejdříve takto účtoval, neznamená, že s touto metodou souhlasí).
Stěžovatel v žalobě podrobně odůvodnil, proč považuje výsledkovou metodu účtování
za nesprávnou, a to i ohledem na ust. § 3 odst. 1 zákona o účetnictví. Stěžovatel rovněž poukázal
na to, že s účinností od 1. 1. 2004 byl zákonem č. 437/2003 Sb., změněn zákon o účetnictví
v ust. § 1 odst. 1, který odkazuje na Čtvrtou směrnici Rady 78/660 EHS, podle níž se oceňují,
v souladu se zde obecnými zásadami, jen zisky, které byly vytvořeny k rozvahovému dni,
tedy jen zisky skutečně realizované. Rovněž ostatní evropské státy účtují rozvahově. Stěžovatel
poukázal na to, že změna účetní metody byla provedena v důsledku posilování české koruny,
novela zákona o účetnictví nepřinesla žádnou změnu, co se týče účtování nerealizovaných
kurzových zisků, zajistila slučitelnost s právem ES, zavedla nově způsob ocenění reálnou
hodnotou u konkrétních složek, mezi něž patří případ měnových pasív. Stěžovatel dále odkázal
na právní úpravu zdanění dle § 23 odst. 1 a odst. 2 zákona o daních z příjmů, poukázal
na judikaturu Nejvyššího správního soudu, z níž jednoznačně vyplývá, že příjem musí být reálný,
nikoli zdánlivý, musí se projevit ve sféře subjektu a musí být využitelný.
Městský soud v odůvodnění svého rozhodnutí a priori předestřel relevantní ustanovení
zákonných předpisů, na jejichž základě dospěl k závěrům, kterými své rozhodnutí odůvodnil.
Dovodil předně, že účelem účetnictví je vykázat reálné finanční a majetkové postavení,
které odpovídá skutečnostem, jež v průběhu účetního období nastaly; takovými skutečnostmi
přitom mohou být změny devizového kurzu, které tak nastolují skutkový stav, o kterém
má být účtováno. Protože předmětem účetnictví je dle § 2 zákona o účetnictví rovněž pohyb
aktiv, závazků a jiných pasiv, a dále i náklady a výnosy a výsledek hospodaření, pak dle § 3 odst. 1
zákona o účetnictví měl stěžovatel účtovat i o skutečnostech, které jsou předmětem tohoto
účetnictví; měl tak přitom činit v souladu s účetní metodou, jíž je podle § 4 odst. 8 zákona
o účetnictví i způsob oceňování závazků, jehož pravidla jsou dána v ust. § 24 odst. 2 cit. zákona
(k okamžiku ocenění) a pro případ závazků vyjádřených v cizí měně v ust. § 24 odst. 6 cit.
zákona. Soud konstatoval, že cizoměnové hodnoty závazků po jejich přepočtu na Kč se tedy
stávají předmětem účetnictví, o kterých je daňový subjekt povinen účtovat, bez ohledu
na okamžik zaplacení nebo přijetí. Takový způsob účtování je metodou účtování, která vychází
z výše uvedených ustanovení zákona o účetnictví a dále z § 60 prováděcí vyhl. č. 500/2002 Sb.
Tato byla vydána dle § 37d zákona o účetnictví, konkrétně k provedení § 4 odst. 8 zákona
o účetnictví a jednoznačně stanoví, že kurzové rozdíly vznikající při ocenění majetku a závazků,
uvedených v § 4 odst. 12 cit. zákona, k okamžiku uskutečnění účetního případu, ke konci
rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, se účtují na vrub
účtu finančních nákladů nebo ve prospěch účtu finančních výnosů. Městský soud tedy uzavřel,
že způsob účtování výsledkovou metodou má oporu v zákoně.
K námitce stěžovatele stran nezákonnosti podzákonné právní úpravy městský soud uvedl,
že prováděcí vyhláška byla přijata v souladu s čl. 79 odst. 3 Ústavy a nepřekračuje meze zákona,
neboť zpřesňuje způsob účtování takovou metodou účetnictví, která je v souladu s předmětem
účetnictví vymezeným v ust. § 2 (účtuje se o nákladech a výnosech) a v souladu s ust. § 3
cit. zákona (účtuje se o veškerých nákladech a výnosech bez ohledu na okamžik jejich zaplacení
nebo přijetí). Městský soud konstatoval, že předmětná vyhláška má základ v zákonných
ustanoveních obsažených v zákoně o účetnictví, a nezakládá v citovaném zákoně nezakotvené
společenské vztahy. Změna metodiky účtování z rozvahových na výsledkové účty podle Postupů
účtování 2002 dle přesvědčení městského soudu má oporu v ust. § 37b zákona o účetnictví, a tím
i v § 60 prováděcí vyhlášky. Městský soud dále konstatoval, že uvedená změna postupu účtování
na účtech výsledkových nemá ve svém důsledku dopad na jiný způsob zdanění, neboť pro to,
jak je třeba tyto kurzové rozdíly zdaňovat, platí úprava stanovená v ust. § 23 odst. 2 písm. a)
a § 24 odst. 10 zákona o daních z příjmů, a dále ust. § 2, § 3 odst. 1 a § 4 odst. 8 písm. g) a § 4
odst. 12, § 24 odst. 1 a 6 zákona o účetnictví. Pro způsob účtování a zjištění výsledku
hospodaření pro účely ust. § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, tedy pro účely zjištění
základu daně, je podstatnou skutečností a skutkovou okolností odrážející reálné finanční
a majetkové postavení stěžovatele nikoli to, zda stěžovatel obdržel kurzový zisk jako reálný
příjem, nýbrž změna kurzu, která v průběhu trvajících závazků reálně nastala; tato změna kurzu,
o které se účtuje přepočtem cizoměnových hodnot na české koruny k okamžiku ocenění,
k tomuto okamžiku deklaruje reálné finanční a majetkové postavení stěžovatele, a odráží
skutečnost, která v průběhu účetního období nastala (došlo reálně ke změně kurzu
a k majetkovému navýšení bez ohledu na zaplacení závazku). Městský soud v této souvislosti
se ztotožnil s příkladem žalovaného stran účtování do výnosů na základě vystavených faktur,
aniž by přitom muselo dojít k úhradě, a to proto, že pro účely základu daně se vychází
z účetnictví a předmětem daně jsou výnosy z veškeré činnosti a z nakládáním s veškerým
majetkem, přitom toto pravidlo jasně vyplývá z ust. § 3 odst. 1 zákona o účetnictví. Zákon
o daních z příjmů přitom nemá žádné zvláštní ustanovení týkající se nerealizovaných kurzových
rozdílů, které by bylo odchylkou pro aplikaci účetní metodiky, ani ve vztahu ke zdanění těchto
výnosů. Stěžovatel ostatně sám shodně s žalovaným připouští, že v zákoně o daních z příjmů není
opora pro vyjmutí kurzových rozdílů vznikajících při ocenění závazků ke konci rozvahového dne
zaúčtovaných na účtu finančních výnosů. Městský soud přitom spatřuje rozpornost tvrzení
stěžovatele, pokud na jednu stranu tvrdí, že zákon neumožňuje vynětí nerealizovaných kurzových
rozdílů ze základu daně, a na stranu druhou požaduje, aby se soud zabýval tím, zda zákon
poskytuje dostatečnou oporu pro zahrnutí kurzových zisků do základu daně. Městský soud
konstatoval stran této druhé námitky, že zdanění nerealizovaných kurzových rozdílů má od roku
2003 svůj základ jak v zákoně o daních z příjmů, tak v zákoně o účetnictví, potažmo v prováděcí
vyhlášce č. 500/2002 Sb., nedošlo tedy ze strany správce daně, pokud za daná zdaňovací období
ponechal tyto částky v základu daně, k neústavnímu a nezákonnému zásahu do vlastnického
práva stěžovatele.
Městský soud konstatoval, že nebylo podstatné, zda stěžovatel účtoval o nerealizovaných
kurzových rozdílech výsledkově či rozvahově, neboť metodika účtování nebyla podstatná
pro posouzení, zda předmětné kurzové rozdíly podléhají či nepodléhají zdanění. Skutečnost,
že ve smyslu ust. § 25 odst. 2, resp. ust. § 26 zákona o účetnictví, účetní jednotky při oceňování
zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, přitom není v rozporu s ust. § 3 odst. 1 cit. zákona, podle
kterého se účtuje o všech nákladech a výnosech bez ohledu na okamžik jejich zaplacení
nebo přijetí, neboť pod výraz dosažení zisku je ve smyslu kontextu uvedené právní úpravy
účtování a zdanění třeba podřadit i dosažení výnosu z přepočtu cizoměnových hodnot na české
koruny.
Městský soud nepřisvědčil ani námitce stěžovatele směřující k údajnému rozporu
metodiky účtování se Čtvrtou směrnicí Rady 78/660/EHS, když nadto tuto námitku stěžovatel
vznesl ve zcela obecné rovině, aniž by konkretizoval, v čem rozpor spatřuje, až při ústním
jednání. Městský soud uvedl, že zákon o účetnictví byl v souvislosti s uvedenou směrnicí
novelizován zákonem č. 437/2003 Sb., s účinností od 1. 1. 2004, a v tomto novelizovaném znění
již byl na případ stěžovatele aplikován. Předmět účetnictví a metody účtování již byly posuzovány
podle právní úpravy, do které se promítly principy účtování podle uvedené směrnice. Zmíněná
novela zákona o účetnictví v intencích této směrnice změnila dikci zákona o účetnictví v § 3
odst. 1 tak, že část textu„ . . zatímco o veškerých výdajích a příjmech účtují až v okamžiku jejich skutečného
zaplacení nebo přijetí“, zrušila. Městský soud tak konstatoval, že z ust. §3 odst. 1 zákona o účetnictví
účinného od 1. 1. 2004 vycházejí i závěry žalovaného, proto jsou respektovány i principy Čtvrté
směrnice, které se stěžovatel dovolává, neboť tyto byly do zákona o účetnictví promítnuty.
IV. Podstatné skutečnosti z obsahu spisu
Stěžovateli byla za zdaňovací období roku 2006 vyměřena na základě řádného daňového
přiznání daň z příjmů právnických osob; za období 2004 a 2005 tak správce daně učinil
na základě dodatečných daňových přiznání. Stěžovatel ve svých přiznáních přitom vycházel
při výpočtu daně z toho, že při účtování kurzového rozdílu z ocenění závazku vyjádřeného v cizí
měně, každý měsíc účtoval na analytických účtech ve prospěch finančních výnosů nebo na vrub
finančních nákladů a dále k rozvahovému dni účtoval ve prospěch finančních výnosů a na konci
rozvahového dne k 31. 12. účtoval zisk při ocenění závazků vyjádřených v cizí měně. Jako důvod
(pro podání odvolání, resp. dodatečná daňová přiznání) vedoucí k odlišnosti v účtování,
a v důsledku toho i ke změně daňové povinnosti uvedl stěžovatel, že údaj na řádku 162
v daňových přiznáních za jednotlivá období, nebyl v souladu s ustanoveními zákona o daních
z příjmů, v důsledku toho potom základ daně a daň nebyly za jednotlivá období stanoveny
ve správné výši. Stěžovatel konstatoval, že sám v letech 2004 až 2006 nesprávně účtoval
o tzv. nerealizovaných kurzových rozdílech vzniklých z přecenění dlouhodobých závazků
znějících na cizí měnu na české koruny, přitom způsob, jakým účtoval považuje za odporující
zásadě věrného a poctivého obrazu účetnictví dle § 7 odst. 2 zákona o účetnictví. Uvedl,
že dle jeho názoru nelze nerealizované kurzové rozdíly podrobit dani z příjmů.
Správce daně a potažmo žalovaný při posouzení věci vycházel z ust. § 23 odst. 1 zákona
o daních z příjmů, jakož i z ust. § 4 odst. 8 zákona o účetnictví, které zavazují daňový subjekt
účtovat podle zákona o účetnictví a dodržovat účetní metody, zejména způsoby oceňování
majetku; poukázal na ust. § 24 odst. 1, odst. 6 a na § 4 odst. 12 zákona o účetnictví, které stanoví
k jakému okamžiku jsou účetní jednotky povinny oceňovat majetek a závazky (okamžik ocenění),
uvedl přitom, že účetní jednotky jsou povinny majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítat
na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným ČNB v okamžiku ocenění a současně
použít i cizí měnu. Dále správní orgány poukázaly na ust. § 60 vyhl. č. 500/2002 Sb., kterou
se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, v němž je stanoveno, že kurzové rozdíly
vznikající při ocenění majetku a závazků, uvedených v § 4 odst. 12 zákona o účetnictví, se účtují
na vrub účtu finančních nákladů nebo ve prospěch účtu finančních výnosů. Správní orgány
shodně dospěly k závěru, že účtování nerealizovaných kurzových rozdílů, tak jak stěžovatel
původně provedl, je v souladu s účetními metodami, neboť výsledkové účtování neodporuje
zásadě věrného obrazu účetnictví, jestliže je a bylo učiněno v souladu s účetními metodami;
bylo v této souvislosti poukázáno i na zprávu auditora k ověření účetní závěrky za roky 2004,
2005 a 2006, v níž se uvádí, že účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz aktiv, závazků,
vlastního kapitálu a finanční situace společnosti vždy k 31. 12. každého roku a věrný obraz
výsledku hospodaření, a to v souladu se zákonem o účetnictví a příslušnými předpisy. Stěžovatel
byl rovněž odkázán na ust. § 20 odst. 1 zákona o daních z příjmů, dle kterého pro stanovení
základu daně platí ustanovení § 23 až 33 zákona; v zákoně přitom není nikde opora pro vyjmutí
kurzových rozdílů vznikajících při ocenění závazků ke konci rozvahového dne zaúčtovaných
na vrub účtu finančních nákladů nebo ve prospěch účtu finančních výnosů ze základu daně
z příjmů.
Z obsahu spisového materiálu se podává, že není ve věci sporu o stavu skutkovém,
předmětem odvolacího řízení, a následného přezkumného řízení před městským soudem, byla
toliko otázka právní, a to, zda z platné právní úpravy obsažené v zákoně o účetnictví a v zákoně
o daních z příjmů lze dovodit povinnost daňového subjektu účtovat o nerealizovaných kurzových
rozdílech výsledkovou metodou, v jejímž důsledku jsou tyto rozdíly zahrnuty do hospodářského
výsledku, tedy i do základu daně a podléhají zdanění, či nikoli. Žalovaný a poté i městský soud
dospěli ke shodnému závěru, tedy že zdanění kurzových rozdílů má oporu v platné právní
úpravě.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Kasační stížnost je podle ustanovení § 102 a násl. s. ř. s. přípustná. Rozsahem a důvody
kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle ustanovení § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek městského soudu
a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti, stejně tak jako již v řízení před městským soudem i v řízení
daňovém, uplatňuje dvě zásadní námitky, a to nezákonnost prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb.,
resp. její rozpor v § 60 se zákonem o účetnictví, nesprávnost změny metody účtování
nerealizovaných kurzových rozdílů (tj. účtování do výnosů); současně tvrdí, že je tato vyhláška
v rozporu s komunitárním právem. Za druhé namítá, že se v případě nerealizovaných kurzových
rozdílů nejedná o zdanitelný příjem (výnos).
Nejvyšší správní soud se v první otázce stran zákonnosti prováděcí vyhlášky ztotožnil
se s názorem městského soudu, byť ke svým závěrům dospěl Nejvyšší správní soud na základě
jiné úvahy, v otázce druhé městskému soudu již přisvědčit nemohl.
Nejvyšší správní soud především předesílá, že předmětem řízení je zdaňovací období roku
2004, 2005 a 2006, je tedy třeba vycházet z relevantní právní úpravy; tj. zákona o účetnictví,
ve znění novely č. 437/2003 Sb., účinné od 1. 1. 2004 a relevantních prováděcích předpisů
k tomuto období se vztahujícím. Není proto předmětem řízení, a pro posouzení otázky zdanění
je zcela nepodstatné, zkoumat důvody změny metody účtování platné od roku 1992
do 31. 12. 2001. Vstupem České republiky do Evropské unie je třeba vycházet z komunitárního
práva.
Nejvyšší správní soud a priori však považuje za nutné předeslat, že je třeba při posouzení
věci vycházet z odlišnosti cílů účetnictví a cílů daní. Cílem účetnictví (účetního výkaznictví)
je poskytovat informace pro účely kontroly a řízení, zatímco cílem daňového systému je kromě
jiného (např. alokace zdrojů mezi veřejnou a soukromou potřebou, redistribuce důchodů
prostřednictvím daní a transferových plateb, stabilizace ekonomiky, atd.) výběr daní. Finanční
a daňové účetnictví nemůže být sjednoceno, neboť mají odlišné cíle, podléhají odlišným
pravidlům a slouží odlišným účelům. Rámec IASB (International Accounting Standards Board)
uvádí, že cílem účetního výkaznictví je poskytovat informace o finanční pozici, výkonnosti
a změnách ve finanční pozici podniku, které jsou užitečné pro široký okruh uživatelů,
jež provádějí ekonomická rozhodnutí. Cílem obecného účetního výkaznictví je tedy poskytnout
finanční informace o účetní jednotce, které jsou užitečné stávajícím a potencionálním investorům
a ostatním věřitelům o poskytování zdrojů této jednotce, obecné účetní výkaznictví poskytuje
informace o finanční pozici, tj. informace o zdrojích jednotky a o nárocích vůči ní. Finanční
výkonnost jednotky odráží akruální účetnictví (accrual accounting) – podle něho se dopady
operací a jiných událostí a okolností odráží v ekonomických zdrojích a nárocích vůči účetní
jednotce v období, kdy k nim dojde, i když k odpovídajícímu peněžnímu toku dojde v jiném
období. Konkrétně to znamená, že výnosy a náklady se zaúčtují v jiném období, něž v období,
kdy k peněžním tokům dojde. Účetnictví samo o sobe pouze „papírově“ vylepší nebo zhorší
finanční situaci, přitom zisky jsou fakticky pouze virtuální. Účetní předpisy však nestanoví,
co je či není předmětem daně. Určité položky lze zaúčtovat z pohledu účetního výkaznictví,
pro daňovou „uznatelnost“ však stanovuje pravidla zákon o daních z příjmů. Odlišné cíle
daňového systému a účetního výkaznictví vyžadují, aby jednotlivá pravidla nebyla přespříliš
ovlivněna požadavky druhého ze systémů.
V projednávané věci stěžovatel sice zpochybňuje metody účtování, nicméně v jeho
majetkové sféře se povinnosti stanovené účetními předpisy, tedy i metody účtování neprojevují
samy o sobě, ale nepřímo až teprve ve svém důsledku, tj. účetním vytvořením hospodářského
výsledku, z něhož se vychází při zdanění. Lze tedy uzavřít, že nikoli samotná metoda účtování,
ale teprve až stanovení daňové povinnosti je způsobilé stěžovatele zasáhnout v jeho majetkové
sféře, resp. na jeho subjektivních právech. Pro závěr o tom, zda určitý účetní případ (plnění)
podléhá dani, resp. zda jej lze považovat za příjem, který je předmětem daně dle příslušného
daňového zákona a který z materiálního a ekonomického hlediska za příjem považovat lze, není
a nemůže být zásadně určující to, na jaký účet je daný účetní případ účtován; samotná skutečnost,
že je účtován na účet výnosů z něj ještě sensu stricto zdanitelný příjem nečiní. Vycházeje z této
premisy je otázka způsobu účtování nepodstatná.
Nejvyšší správní soud proto s přihlédnutím k úvahám výše, neshledal, že by samotná
prováděcí vyhláška byla v rozporu se zákonem o účetnictví, resp. v rozporu s komunitárním
právem, konkrétně s mezinárodními účetními standardy.
V České republice je účetnictví upraveno zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví,
prováděcími vyhláškami, soubory českých účetních standardů ministerstva financí. Přímou
účinnost mají v souvislosti s aplikací mezinárodních standardů účetního výkaznictví a nařízení
Evropské unie.
Účetnictví je předmětem směrnic EU platných pro všechny (nebo určité) druhy
společností. Zákon o účetnictví, stejně jako ostatní zákony platné v České republice musí být
s legislativou Evropské unie harmonizován. Směrnice jsou povinny členské země v předepsané
době povinny zahrnout do národní legislativy; pro členské země je obsah směrnice závazný
i v případě, že nebyly začleněny do národní legislativy, avšak pouze v případě výhodnosti
pro podnikatele (nikoli v případě výhodnosti pro stát). Evropské společenství v oblasti účetnictví
vyžaduje respektování zejména Čtvrté, Sedmé a Osmé směrnice ES.
Novela zákona o účetnictví provedená v roce 2004 přímo odkazuje v ust. § 1 na Čtvrtou
směrnici Rady 78/660/EHS ze dne 25. července 1978, založené na čl. 54 odst. 3 písm. g)
Smlouvy, o ročních účetních závěrkách určitých forem společností, ve znění směrnic Rady
83/349/EHS, 84/569/EHS, 89/666/EHS, 90/604/EHS, 90/605/EHS, 94/8/ES, 1999/60/ES,
směrnic Evropského parlamentu a Rady 2001/65/ES a 2009/49/ES; dále odkazuje na Sedmou
směrnici Rady 83/349/EHS ze dne 13. června 1983, založené na čl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy
o konsolidovaných účetních závěrkách, ve znění směrnic Rady 89/666/EHS, 90/604/EHS,
90/605/EHS, směrnic Evropského parlamentu a Rady 2001/65/ES a 2009/49/ES. Rovněž
odkazuje na Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července
2002, o uplatňování mezinárodních účetních standardů. České státní orgány i soudy jsou proto
povinny vykládat vnitrostátní právo v intencích a v souladu s právem komunitárním, které
je obsahem uvedených dokumentů.
Pro posouzení projednávané věci je relevantní Čtvrtá směrnice Rady ES ze dne
25. července 1978 založená na čl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy o založení EHS, o ročních účetních
závěrkách některých forem společností (78/660/EHS). Tato směrnice se vztahuje mimo jiné
i na akciové společnosti, tedy dopadá i na stěžovatele. V čl. 31 odst. 1 směrnice se stanoví,
že členské státy zajistí, aby položky uvedené ve výročních zprávách byly oceněny v souladu
s obecnými zásadami, mimo jiné zde uvádí, že zahrnout se smějí jen zisky, které byly vytvořeny
k rozvahovému dni.
Rovněž je třeba vycházet z mezinárodního účetního standardu, konkr. IAS 21 – Dopady
změn měnových rozdílů, který stanoví definici funkční měny, zaúčtování cizoměnových transakcí
ve funkční měně a zaúčtování zahraniční jednotky a prezentace v jiné měně než je funkční měna.
Standard rovněž definuje kurzový rozdíl jako výsledek převodu určitého počtu jednotek jedné
měny do jiné měny při různých měnových kurzech; kurzové rozdíly vznikají při vypořádání
peněžních položek nebo při převodu peněžních položek v měnových kurzech odlišných od těch,
kterými byly převedeny při prvotním zaúčtování během období nebo v předchozích účetních
závěrkách – tyto se účtují jako zisky nebo ztráty. V bodu 50 se mino jiné uvádí, že zisky a ztráty
z transakcí v cizí měně a kurzových rozdílů vznikajících z převodu výsledků a finanční pozice
účetní jednotky do jiné měny mohou mít daňové účinky. Citovaný mezinárodní účetní standard
upravuje pouze účtování, neřeší však již dopady daňové. Ty jsou zcela ponechány v oblasti
přímých daní národním úpravám.
Zákon o účetnictví, který je třeba interpretovat v intencích „Čtvrté směrnice“
a mezinárodních účetních standardů, nestanoví, jakou metodou se má účtovat, toto stanoví pouze
prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb., která v § 60 hovoří obecně o kurzových rozdílech,
aniž však již bere v potaz dopady daňové, nerozlišuje mezi kurzovými rozdíly realizovanými
a nerealizovanými. Mezinárodní účetní standardy vycházejí z principu, že každá transakce
v účetnictví je zobrazována podle ekonomických dopadů. Lze tedy dovodit, že pokud existují
dvě transakce, které jsou ekonomicky stejné a právně se liší, mají být zaúčtovány stejně, pokud
existují dvě transakce, které jsou právně stejné, ale ekonomicky se liší, je třeba je zaúčtovat
odlišně. V těchto intencích je nutno interpretovat i zákon o účetnictví a navazující prováděcí
předpisy.
Výše uvedené však neznamená, že by předmětná vyhláška odporovala principům zákona
o účetnictví nebo komunitárním předpisům, nebo s nimi byla v rozporu, jak tvrdí stěžovatel.
Vyhláška mezi realizovanými a nerealizovanými kurzovými rozdíly nerozlišuje, toto rozlišení
je proto třeba provést v rovině daňové. Jak již bylo uvedeno výše, je třeba ji však v intencích
komunitárních předpisů interpretovat. Je zcela v souladu se zásadami účetnictví, a to především
se zásadou obsaženou v ust. § 7 odst. 1 zákona o účetnictví, je-li v účetnictví zachycen určitý
reálný stav majetku, tedy i jeho aktuální majetková hodnota. Dle citovaného ustanovení účetní
jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala
věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Je tedy zcela
legitimní zahrnout do finanční situace účetní jednotky ke konci roku na příslušných účtech
i „fiktivní“ příjem nebo ztrátu v podobě rozdílu vzniklého z přecenění cizoměnového závazku
na tuzemskou měnu. To však ještě samo o sobě nic nevypovídá o povaze takového „příjmu“
a jeho daňovém režimu, resp. o tom, co má a může být podrobeno dani. Jak již bylo uvedeno
výše, cíle účetnictví a daní nejsou shodné; v řadě případů existují rozdíly mezi daněmi
a účetnictvím (např. daňové odpisy a účetní odpisy, daňově uznatelné výdaje a veškeré
zaúčtované výdaje, apod).
Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že v samotné provedené změně metody účtování
z rozvahové na výsledkovou neshledal nepředvídatelnost práva, neshledal přitom ani namítaný
rozpor prováděcí vyhlášky se zákonem o účetnictví. Změna účetní metody nebyla provedena
zpětně, ale vztahovala se na období následující a nezasáhla nepřípustným způsobem do vztahů
již existujících. Samotná změna účetní metody nemůže ve svém důsledku, tj. pouhým účetním
vytvořením hospodářského výsledku, určit ke zdanění „příjem“, který jím podle zákona o daních
z příjmů svou povahou není, a dokonce za něj ani považován od samého počátku (tj. od roku
1993) nebyl.
Lze tak do jisté míry akceptovat závěr městského soudu, že „metodika účtování nebyla
podstatná pro posouzení, zda předmětné kurzové rozdíly podléhají či nepoléhají zdanění.“ Jak je výše uvedeno,
samotný způsob účtování zcela jistě nikterak do majetkových práv stěžovatele nezasáhl
a ani zasáhnout nemohl. Městský soud se však již dále dopady účtování nerealizovaných
kurzových rozdílů do sféry daňové, tedy do sféry majetkových práv stěžovatele, nezabýval
a námitku stěžovatele, že se nejedná o příjem podléhající zdanění posoudil pouze v intencích
povinností, které pro stěžovatele vyplývají z účetních předpisů. Přitom konstatoval,
že „(s)kutečnost, že ve smyslu ust. § 25 odst. 2, resp. ust. § 26 zákona o účetnictví, účetní jednotky při oceňování
zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, přitom není v rozporu s ust. § 3 odst. 1 cit. zákona, podle kterého
se účtuje o všech nákladech a výnosech bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí, neboť pod výraz
dosažení zisku je ve smyslu kontextu uvedené právní úpravy účtování a zdanění třeba podřadit i dosažení výnosu
z přepočtu cizoměnových hodnot na české koruny.“ Za zcela nepřípadný na projednávanou věc považuje
Nejvyšší správní soud odkaz městského soudu na účtování tržeb, které jsou také zahrnovány
do výnosů na základě vystavených faktur, aniž by muselo dojít k jejich úhradě. Městský soud
však nikterak nebral v potaz, že zatímco v případě, který uvádí, je vystavena faktura za skutečné
poskytnutí služeb nebo dodání zboží (realizovaný účetní případ), nerealizovaný kurzový rozdíl
zaznamenává pouze vývoj hodnoty závazku v českých korunách bez vazby na jakoukoli
skutečnou realizaci, resp. vlastní realizace účetního případu zde chybí.
Městský soud v odůvodnění rozsudku mimo jiné konstatoval: „Pro způsob účtování a zjištění
výsledku hospodaření pro účely ust. § 23 odst. 2 písm.a) zákona o daních z příjmů, tedy pro účely zjištění
základu daně, je podstatnou skutečností a skutkovou okolností odrážející reálné finanční a majetkové postavení
stěžovatele, nikoli to, zda stěžovatel obdržel kurzový zisk jako reálný příjem, nýbrž změna kurzu, která
v průběhu trvajících závazků reálně nastala (dodatečně zvýrazněno). Jakkoli z hlediska účetního není
rozhodné, zda stěžovatel obdržel kurzový zisk jako reálný (faktický) příjem, pro účely daňové
je povaha „příjmu“ zcela zásadní. Nejvyšší správní soud zde přitom nikterak nezpochybňuje
obecně principy účtování a zdaňování u daně z příjmů právnických osob založené nikoli
na skutečném fyzickém obdržení příjmu, tak jak je tomu u daně z příjmů fyzických osob,
které vedou daňovou evidenci (viz k tomu výše zmiňovaný případ účtování tržeb, který použil
městský soud). Nelze však pro účely stanovení samotného předmětu zdanění a stanovení základu
daně dle § 23 zákona o daních z příjmů považovat za nepodstatnou skutečnost, zda představuje
kurzový zisk reálný příjem nebo zda pouze reálně nastala změna kurzu, která je v účetnictví
určitým způsobem vyjádřena.
Z požadavků kladených na právní stát (č. 1 odst. 1 Ústavy ČR) mj. plyne, že stát může
vyžadovat od jednotlivců chování, jehož pravidla jsou stanovena a vyhlášena předem. Jiný
postup, nejsou-li k tomu zvlášť závažné důvody, znamená porušení principu právní jistoty
a ochrany důvěry v právo. K tomu, aby určité soukromé osobě mohla být stanovena daňová
povinnost vůči státu, musí být v první řadě splněna nutná a svojí podstatou samozřejmá
podmínka zákonného zakotvení takové povinnosti (viz čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv
a svobod). Vedle toho je však k zachování ústavní konformity takové povinnosti třeba,
aby podmínky jejího uložení odpovídaly požadavkům vyplývajícím z toho, že Česká republika
je (materiálním) právním státem (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy). Mezi tyto požadavky patří zejména
použití racionálních a nediskriminačních kritérií pro určení, kdo daňové povinnosti podléhá
a kdo nikoli, vyloučení jiných aspektů libovůle a dodržení zásady proporcionality a zákazu
vyvlastňovacího nebo jinak likvidačního charakteru daně (viz rozsudek NSS č. j. 2 Afs 159/2005
– 43, ze dne 22. 2. 2007). Obdobně Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 28. 7. 2005,
č. j. 5 Afs 151/2004 - 73 mimo jiné konstatoval: „Veřejný zájem na výběru daní nelze v obecné rovině
spatřovat pouze v zájmu státu, ale rovněž v potřebě spravedlivě vymezit práva a povinnosti osob, které daňová
povinnost stíhá. Zákonné vymezení rozsahu a obsahu podmínek pro stanovení daní je možno definovat
jen zákonem, přitom je potřeba zachovat požadavek přesnosti právní normy, právní jistoty a předvídatelnosti aktů
veřejné moci.“
Daně lze stanovit pouze na základě zákona, což se děje v rámci legislativního procesu,
na základě zákonem stanoveného postupu. Pouze při dodržení zákonných podmínek lze mít
za legitimní určení předmětu zdanění. Je proto zcela nepřípustné, aby předmět zdanění, tedy to,
co má být zdaněno a odňato z majetkové sféry jednotlivce, bylo stanoveno jakýmkoli jiným
způsobem, nadto nikoli v rámci moci zákonodárné, ale v rámci moci výkonné (tj. na základě
prováděcí vyhlášky, resp. „Postupů účtování“, které jsou vydávány správním orgánem, zde
ministerstvem financí). V takovém případě dochází k porušení ústavního principu dělby moci.
Jinými slovy, pokud zákonodárce v zákoně nestanoví výslovně, co dani podléhá, resp.
co je od daně osvobozeno, nebo např. které výdaje jsou daňově uznatelné, a které nikoli, nelze
určité plnění (příjem/výnos) zdanit nebo naopak od daně osvobodit nebo výdaj pro účely
stanovení základu daně uznat či vyloučit pomocí jiných nástrojů, a to zde konkr. prostřednictvím
mocí výkonnou stanovených účetních postupů (např. použití výsledkové nebo rozvahové metody
účtování), které by bylo lze kdykoli měnit. Jak již bylo výše předesláno, samotná skutečnost,
že v důsledku účetních postupů se určitý „příjem“ zaúčtuje, tedy vejde do hospodářského
výsledku, neznamená, že se jedná vždy také o příjem podléhající zdanění. Pro to, aby příjem
(výnos) podléhal zdanění, musí existovat legitimní zákonný rámec.
Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 53/10, ze dne 19. 4. 2011 mimo jiné stran
otázky legislativního procesu uvedl: „Z demokratického principu podle čl. 1 odst. 1 Ústavy, jenž představuje
jednu z podstatných náležitostí demokratického právního státu, neplyne ve vztahu k zákonodárné proceduře pouze
požadavek většinového rozhodnutí. Tento princip se promítá i do jejího průběhu. Jednotliví poslanci nebo senátoři
musí mít skutečnou možnost seznámit se s obsahem předloženého návrhu zákona a zaujmout k němu stanovisko
v rámci jeho projednávání v příslušné komoře Parlamentu nebo v jejích orgánech, k čemuž zároveň musí mít
dostatečný časový prostor. Tím je umožněna přímá konfrontace důvodů pro přijetí nebo nepřijetí návrhu zákona,
kdy volení zástupci občanů musí veřejně zdůvodňovat a obhajovat důvodnost svých návrhů, a veřejnost má možnost
kontrolovat jejich činnost. Možnost konfrontace postojů na parlamentní půdě je současně zárukou svobodné
soutěže politických sil, tedy jednoho ze základních komponentů demokratického státu, jenž nachází své výslovné
vyjádření v čl. 5 Ústavy a čl. 22 Listiny.“
Podle ust. § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů předmětem daně jsou příjmy (výnosy)
z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem (dále jen "příjmy"), není-li dále stanoveno
jinak. Samotnou změnu kurzu pod vymezení tohoto zákonného ustanovení nelze podřadit, zákon
ani za pomocí legislativní techniky nestanoví, např. že za příjem, který má být předmětem daně,
se považuje také např. rozdíl, který vznikne pouze v důsledku změny kurzu k rozvahovému dni.
Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí (str. 6) uvádí, že v zákoně o daních z příjmů
není opora pro vyjmutí kurzových rozdílů vznikajících při ocenění závazků ke konci rozvahového
dne zaúčtovaných na vrub účtu finančních nákladů nebo ve prospěch účtu finančních výnosů
ze základu daně z příjmů. Zákonná opora v zákoně o daních z příjmů však není na druhou stranu
ani pro jejich zdanění. Při respektování ust. čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR lze na poli práva veřejného
činit pouze to, co zákon stanoví, nikoli to, co nestanoví.
V případě pouhého ocenění závazku (pohledávek) v cizí měně ke konci roku
(k rozvahovému dni) stanoveným přepočtem kurzu ČNB nedochází k žádnému nakládání
s majetkem, k žádnému toku finančních prostředků, ať již v české nebo cizí měně. Změna kurzu
sama o sobě neznamená, že by stěžovatel dosáhl v předmětném zdaňovacím období příjmu
v podobě úspory, tj. že by vynaložil menší množství korun na splacení závazku. Z ekonomického
i právního hlediska nemá zdaňování kurzových rozdílů před okamžikem jejich vlastní realizace
žádné opodstatnění, jedná se pouze o „příjem“ fiktivní. Nerealizované kurzové rozdíly vyjadřují
tedy stav, který dosud nenastal, a je pouze simulován pro potřeby účetnictví, a to za účelem
vykázání výše závazku v české měně; nelze zde proto hovořit o dosažení zisku nebo ztráty
k rozvahovému dni, neboť k tomuto momentu nedochází k vlastní směně peněz, která jediná
může vést k realizaci zisku, příp. ztráty. Ziskem může být pouze zhodnocení koruny vůči
zahraniční měně doprovázené fyzickým tokem peněz, které je ovšem jasné až k datu uskutečnění
operace (splátky, na kterou bylo vynaloženo méně českých korun).
V souladu s účetními předpisy se de facto vyjadřuje pouze aktuální „tržní“ hodnota
daného subjektu, jeho finanční situace v daný okamžik; nejedná se tudíž o nic jiného
než o vyjádření hodnoty závazku, který trvá v určité měně k určitému datu. Svou podstatou
se tedy jedná spíše o určité vyjádření hodnoty majetku, nikoli však o reálný příjem nebo výnos,
k jehož dosažení by daňový subjekt jakkoli přispěl vlastní činností, resp. nakládáním s majetkem
(§ 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Zdrojem zdanění je tak u poplatníka fakticky jeho vlastní
majetek, což se s koncepcí daně z příjmů neslučuje. Přírůstek (úbytek) hodnoty majetku je přitom
zcela odvislý od skutečností na vůli daňového subjektu nezávislých a v čase proměnlivých,
konkr. na aktuálním kurzu měny, resp. na politice státu. Přepočtem měny přitom dochází pouze
k vyčíslení aktuální hodnoty stávajícího majetku (která může být následující den zcela jiná), nikoli
však k jeho faktickému zvýšení.
O nakládání s majetkem se tak jedná vždy v případě úhrady (splátek) úvěru,
tj. při faktickém transferu finančních prostředků, tj. části majetku daňového subjektu; v tomto
okamžiku, vzniká-li zde v důsledku změny kurzu kurzový rozdíl, představuje tento výnos nebo
ztrátu, neboť již v tomto okamžiku se hodnota závazku (tj. částka, kterou je povinen daňový
subjekt zaplatit) snižuje nebo zvyšuje (zbývá zaplatit méně či naopak více). Tyto realizované
kurzové rozdíly potom představují výnos (ztrátu), který zcela legitimně lze podřadit pod ust. § 18
odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Podle ust. § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně rozdíl, o který příjmy,
s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují
výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím
období, upravený podle následujících odstavců. Podle odst. 2 cit ustanovení se při stanovení
základu daně vychází z výsledku hospodaření; v dalších odstavcích zákon stanoví další úpravy
hospodářského výsledku pro účely stanovení základu daně; přitom kurzové rozdíly,
ať již realizované nebo nerealizované na žádném místě zákon nezmiňuje a tuto kategorii v souvislosti s úpravami základu daně neupravuje; potom tedy nezbývá, než tuto položku
podrobit testu ust. § 18 zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 42/2005 - 136
(příst. na www.nssoud.cz), stran definice příjmu mimo jiné uvedl: „Pojem příjem je svým původem
ekonomickým pojmem. Jak k tomu poznamenává odborná literatura (viz např. Tipke/Lang: Steuerrecht,
18. vyd., Verlag Dr. Ot o Schmidt, Köln, 2005, str. 227 a násl.), výklad objektu daně z příjmů, kterým
je suma příjmů, se rozvíjel především za pomoci teorie zdrojů (Quel entheorie), teorie přístupu k čistému majetku
(Reinvermögengszugangstheorie, net accretion theory) a teorie tržních příjmů (Markteinkommenstheorie). První
z těchto teorií odvozuje pojem příjmu od toho, zda se jedná o stále plynoucí zdroje příjmů, tzn. definuje příjem
jako celek věcných hodnot, které v určité časové periodě dostává jedinec jako výnosy z trvalých zdrojů k dispozici
pro své životní potřeby a pro potřeby osob blízkých. Druhá zmiňovaná teorie vnímá příjem jako přístup k čistému
majetku v hospodářství během určité periody. Konečně třetí teorie rozumí pod příjmy celek takových příjmů,
získaných výdělečnou činností s vyhlídkou zisku.“ Dále se ve zmiňovaném rozsudku konstatuje:
„Na základě výše uvedeného - a ve shodě s citovanými teoriemi - tak lze učinit dílčí závěr, podle něhož je nutno
za příjem podléhající předmětné dani pokládat navýšení majetku daňového poplatníka (obdobné vyplývá např.
z § 10 odst. 1 cit. zákona). K tomu však Nejvyšší správní soud dodává, že se musí jednat o příjem skutečný
a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, že se toto navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka
reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné. V opačném případě se totiž jedná
o navýšení zdánlivé.“ Od uvedených závěrů nemá senát nyní ve věci rozhodující důvodu se odchýlit,
přitom skutečnost, že ve výše uvedené věci byl posuzován příjem ve vztahu k fyzické osobě,
je zcela nerozhodná, neboť závěr o požadavku reálnosti příjmu, nikoli o pouhou jeho
„zdánlivost“ či „virtuálnost“, je beze zbytku platný i pro případ, kdy poplatníkem daně z příjmů
je osoba právnická. K okamžiku vzniku zdanitelného příjmu viz např. též rozsudek NSS
ze dne 30. 1. 2012, č. j. 2 Afs 58/2011 - 67, příst. www.nssoud.cz).
V kontextu se závěry, k nimž dospěl Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku výše,
lze uzavřít, že k obohacení – a tedy i k reálnému příjmu stěžovatele – dochází tehdy,
když stěžovatel (u)hradí poskytnutý úvěr, kdy dojde k reálnému navýšení jeho majetku, resp. bude
fakticky platit za úvěr v důsledku změny kurzu méně, resp. výše jeho závazku se sníží (viz výše).
Z ustanovení § 23 zákona o daních z příjmů se podává, že při stanovení základu daně
se vychází z hospodářského výsledku, nikoli že základem daně je hospodářský výsledek. Nelze
proto určitý „příjem“ zdanit jen z důvodu, že je v hospodářském výsledku zaúčtován,
aniž by se však svou podstatou z hlediska materiálního a ekonomického o příjem v zákoně
o daních z příjmů vymezený, jednalo. Vycházel-li žalovaný a poté i městský soud toliko z aspektů
účetních, postupovali zjevně nesprávně.
Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008,
č. j. 7 Afs 54/2006 – 155, mimo jiné konstatoval: „Je totiž věcí státu, aby formuloval své daňové zákony
natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě
by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce.“ Nepovažoval-li zákonodárce (ale ani sám správce
daně) „nerealizovaný“ kurzový rozdíl z materiálního hlediska za příjem ve smyslu ust. § 18
zákona o daních z příjmů (neboť tak výslovně neuvedl), přitom citované ustanovení
se od účinnosti zákona, tj. od roku 1993 obsahově nezměnilo, nelze pouhou změnou metody
účtování v následujících obdobích dospět k závěru, že se o příjem z materiálního hlediska jedná.
V této souvislosti pouze obiter dictum Nejvyšší správní soud podotýká, že jakkoli
v Přechodných ustanoveních k zákonu č. 438/2003 Sb., kterým byl v souvislosti se změnou
zákona o účetnictví novelizován zákon o daních z příjmů k 1. 1. 2004, pod bodem 33 se stanoví
pravidla pro dodanění nerealizovaných kurzových rozdílů, a to v následujících třech zdaňovacích
obdobích, nelze považovat takový odkaz za legitimní stanovení předmětu daně v § 18 zákona
o daních z příjmů, nadto zákon o daních z příjmů termín nerealizovaný kurzový rozdíl ani nezná,
a tuto kategorii neupravuje. Nadto žalovaný svoji argumentaci o uvedené ustanovení ani neopíral.
V souladu s čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR je povinností státních orgánů při rozhodování
o právní pozici jednotlivce postupovat v souladu s požadavky kladenými na právní stát. K nim
patří požadavek, podle něhož stát může vyžadovat od fyzických a právnických osob chování,
jehož pravidla jsou řádným legislativním postupem a předvídatelným způsobem předem
stanovena. Jiný postup, nejsou-li k tomu zvlášť závažné důvody, znamená porušení principu
právní jistoty a ochrany důvěry v právo, jak to vyplývá z čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR. Výše zmiňovaný
princip právní jistoty a ochrany důvěry v právo podle čl. 1 odst. 1 Ústavy nelze samozřejmě
vztahovat na očekávání účastníků, že v průběhu času nedojde ke snížení či zvýšení jejich
daňových povinností, resp. že příjmy doposud osvobozené od daně nemohou být kdykoli později
zdaněny nebo naopak. Stejně tak, poskytuje-li stát určitou daňovou výhodu (beneficium ze strany
zákonodárce), aniž by s ním současně bylo spojeno naplňování určitého základního práva nebo
svobody, nelze spoléhat na to, že do budoucna nedojde k přehodnocení pravidel pro zdanění.
Vždy se tak však musí stát způsobem zákonem stanoveným a předvídaným. Lze v této souvislosti
odkázat např. na nález Ústavního soudu ze dne 12. 7. 2011, sp. zn. I. ÚS 9/08, v němž soud
mimo jiné konstatoval: „Ukládá-li zákonodárce plátcům daně a účetním jednotkám povinnost dodržovat
pravidla, která si zvolili pro stanovené účetní a zdaňovací období na jeho počátku, musí sám v podmínkách
právního státu tato pravidla pro takové období rovněž respektovat a neměnit je bez závažných důvodů k tíži
plátce daně, který během tohoto účetního a zdaňovacího období jedná s důvěrou v právo. Stejně tak nemůže odlišné
hodnocení právních skutečností rozhodných pro výpočet daně a daňového zatížení založit pouze na tom,
v jaké účetní soustavě vede daňový poplatník své účetnictví.“ Stejný požadavek transparentnosti
a předvídatelnosti platí tím spíše u vymezení předmětu zdanění. Koncepce daňové politiky je věcí
státu, který určuje, jaké bude daňové zatížení poplatníka konkrétní daně a jak upraví jeho
povinnosti v souvislosti s ověřením správného vyměření daně (viz nespočetné novelizace zákona
o daních z příjmů od roku 1993) I při tomto možném rozsahu zákonodárného uvážení je však
povinností zákonodárce respektovat pravidla vyplývající z obsahu principu právního státu stejně
jako ze souvisejících ústavně zaručených základních práv a svobod v dané oblasti, tj. zejména
z čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 26 Listiny. Stejně tak nutno zdůraznit požadavek dodržení pravidel
řádného zákonodárného procesu.
Případný v této souvislosti lze shledat např. též nález Ústavního souduze dne 15. 1. 2008,
sp. zn. I. ÚS 629/06, v němž, byť se nejednalo o otázku daňovou, vyslovil soud závěry
k požadavku předvídatelnosti práva, přitom konstatoval: „Přehodnocení interpretace ze strany správních
úřadů nebo soudů, za nezměněného stavu interpretovaných právních předpisů, jistě není vyloučeno. Představuje
však závažný zásah do právní jistoty a intenzitu tohoto zásahu je nutno posuzovat vždy ve světle individuální
situace. Legitimita změny správní praxe závisí na otázce, do jaké míry mohl adresát normy rozumně počítat s tím,
že se výklad dané normy změní, a to i za nezměněných právních předpisů. To platí zejména se zřetelem
na ustálenost, jednotnost, dlouhodobost a určitost správní praxe, na význam daného výkladu práva pro adresáty
právní normy, i s ohledem na změnu právních předpisů s danou správní praxí souvisejících a na eventuální změnu
relevantních společenských okolností, které mohou objektivně přispívat k poznání správného výkladu práva (a tedy
k poznání práva v materiálním smyslu). V každém případě ovšem platí, že změna dlouhodobé správní praxe
nebo soudně-správní judikatury - za nezměněného stavu právních předpisů - může nastat jen ze závažných
a principiálních důvodů směřujících k dosažení určité právem chráněné hodnoty. V žádném případě se však nesmí
dít svévolně.“
Jak je již výše uvedeno, způsob účtování, v jehož důsledku jsou nerealizované kurzové
rozdíly účetně zahrnuty do výnosů, nemůže mít automaticky za následek zdanění „příjmu“,
který jím podle zákona o daních z příjmů svou povahou není, a dokonce za něj ani správcem
daně od samého počátku účinnosti zákona o daních z příjmů (tj. od roku 1993) považován nebyl.
Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že je třeba rozlišovat mezi „kurzovými rozdíly“
vzniklými pouhým přepočtem (nerealizované kurzové rozdíly) a skutečnými „kurzovými zisky“,
resp. ztrátami (realizované kurzové rozdíly). Nerealizované kurzové rozdíly nepředstavují
zdanitelný příjem, neboť vznikají pouze na základě přepočtu a nemají žádný relevantní základ
v nakládání s majetkem (operativní činnosti podnikatelského subjektu), nemají žádný vliv a dopad
na hospodářskou produktivitu, resp. výsledek hospodaření. Jedná se de facto pouze o virtuální
zisky (nebo ztráty).
Městský soud při svém rozhodování zcela odhlédl od odlišností daňového a účetního
systému, zcela pominul materiální a ekonomickou podstatu příjmu, nezabýval se dopady účtování
nerealizovaných kurzových rozdílů do sféry daňové, tedy do sféry majetkových práv stěžovatele,
a námitku stěžovatele, že se nejedná o příjem podléhající zdanění posoudil pouze v intencích
povinností, které pro stěžovatele vyplývají z účetních předpisů.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost byla podána důvodně, a proto
podle ust. § 110 odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrací
k dalšímu řízení; v něm je městský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku.
V novém rozhodnutí městský soud rovněž rozhodne o nákladech řízení o kasační
stížnosti (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení : Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. dubna 2012
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu