ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky
Matyášové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Ludmily Valentové v právní věci žalobce:
JET GROUP s. r. o., se sídlem Berní 2261/1, Ústí nad Labem, zast. advokátem
JUDr. Ing. Václavem Pátkem, se sídlem AK Vodičkova 30, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 10. 2012, č. j. 10 Af 54/2011 - 161,
takto :
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 16. 10. 2012, č. j. 10 Af 54/2011 - 161,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění :
Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení rozsudku Městského
soudu v Praze (dále „městský soud“), kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutím
Finančního ředitelství pro hl. město Prahu (pův. žalovaný) ze dne 12. 4. 2011, č. j. 4682/11-1300-
102716, ze dne 31. 3. 2011, č. j. 1584/11-1300-102716, ze dne 21. 4. 2011, č. j. 5098/11-1300-
102716, a ze dne 12. 4. 2011, č. j. 4688/11-1300-102716. Žalobce se žalobou podanou
u Městského soudu v Praze dne 24. 6. 2011 domáhal přezkoumání rozhodnutí pův. žalovaného,
jimiž byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti dodatečným platebním výměrům na daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období leden 2008, březen 2008, duben 2008 a červen 2008, vydaným
Finančním úřadem v Praze – Modřanech.
Vymezení věci:
Stěžovatel dodával zboží osobám registrovaným v jiném členském státě (Slovensko)
ve zdaňovacích obdobích leden 2008, březen 2008, duben 2008 a červen 2008. Nárok
na uplatnění osvobození prokazoval stěžovatel předložením prohlášení vystavených
pořizovatelem zboží dle ust. § 64 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o DPH“) jako důkazy, správce daně dospěl k tomu, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno stran vývozu zboží na Slovensko dle § 31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků a následně správce daně posoudil všechna dodání
zboží osobám registrovaným v jiném členském státě jako tuzemská plnění a doměřil daň
na výstupu.
I. Obsah kasační stížnosti
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá především, že věc byla jak žalovaným, tak poté
i městským soudem posuzována pouze dle rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci
Makro – rozsudek č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, ze dne 30. 7. 2010, a to přesto, že stěžovatel
poukázal na mnoho odlišných skutkových okolností v případě jeho plnění. Městský soud zcela
převzal argumentaci žalovaného v tom, že se jedná o shodné případy, námitky stěžovatele nijak
nevypořádal. V tom spatřuje stěžovatel nepřezkoumatelnost rozsudku městského soudu.
Stěžovatel vytýká městskému soudu, že povinnost splnění všech podmínek
pro osvobození přisuzuje pouze výlučně stěžovateli. Poukazuje v této souvislosti na rozsáhlou
judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dále „SDEU“), z níž vyplývá, že k osvobození
u dodavatele dochází i v situacích, kdy dodavatel nemůže sám prokázat, že zboží bylo vyvezeno
do jiného členského státu EU; v průběhu dokazování poukázal stěžovatel na rozsudek ve věci
C -409/04, Teleos a při ústním jednání rovněž na novější rozhodnutí C-273/11, ze dne
6. 9. 2012, Mecsek-Gabona Kft a rozsudek ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, ze dne
21. 6. 2012, Mahagében Kft a Péter Dávid.
Stěžovatel tvrdí, že v daňovém řízení je povinnost správce daně zkoumat nejen tvrzení
stěžovatele (stěžovatel si je přitom vědom své povinnosti tato tvrzení prokázat), ale i případná
vyjádření jiných osob. Stěžovatel tvrdil, že příjemci byli plátci registrovaní v jiném členském státě
a že předkládaná prohlášení jsou jimi vydaná; tato tvrzení stěžovatele nebyla zpochybněna. Obsah
prohlášení jiných osob (příjemců zboží) není tvrzením stěžovatele, a tento je nemůže nijak
prokazovat. Žalovaný uvedl že v předložených prohlášeních příjemců existují rozpory, tyto
nařídil odstranit, přestože odstraněny nebyly, žalovaný i městský soud je přičetly k tíži stěžovatele;
došlo k porušení pravidel stran důkazního břemene (zde odkazuje stěžovatel např. na rozsudek
NSS ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011 - 62). Skutečnost, že správce daně ověřoval plnění
daňových povinností příjemců zboží na Slovensku, je zela irelevantní, neboť nepřinesl pro řízení
žádnou pochybnost stran tvrzení stěžovatele (příjemci byli plátci DPH a prohlášení byla jimi
vydána); bylo tedy na žalovaném, aby prokázal, že důkazy, které stěžovatel předložil, nejsou
pravdivé; to však žalovaný neučinil.
Stěžovatel namítá, že závěry, které městský soud při hodnocení předkládané judikatury
SDEU stran zásady ochrany dobré víry přijal, jsou zcela alibistické. Stěžovatel jako plátce daně
ve své podstatě DPH jako nepřímou daň pro stát vybírá a pro tuto činnost mu jsou garantována
určitá práva. V situacích, které stěžovatel nemůže ovlivnit, jsou však jeho práva nepřiměřeným
výkladem potlačována, judikatura svědčící pro stěžovatele je odmítána, či jsou z ní vybírány
pouze odstavce, které pokrývají odlišnou situaci právě proto, aby mohla být odmítnuta.
Stěžovatel má za to, že prokázal žalovanému, že co se týče zásady ochrany dobré víry, byla jeho
situace zcela odlišná od případu Makro a poukazuje na jednotlivé rozdíly ve skutkovém stavu.
Stěžovatel poukazuje na rozpornost rozsudku městského soudu, který naplnění zásady dobré víry
u stěžovatele odmítl, na druhou stranu však konstatuje, že jeho postup odpovídal postupu
řádného hospodáře (když požadoval notářské ověření předávaných prohlášení), nicméně
to nemůže prokázat, že zboží skutečně bude přepraveno. Tomuto závěru nelze než přisvědčit,
je však třeba jej označit za nelogický. Městský soud zaměnil obsah pojmů tvrzení a prokazování
svých tvrzení s pojmy prohlášení jiných osob a prokazování, zda obsah prohlášení může prokázat
tvrzení stěžovatele, či zda za případnou nepravdivost v tvrzení nese odpovědnost ten,
kdo prohlášení vydal.
Stěžovatel poukazuje na to, že zákonodárce (český i evropský) si byl vědom, že fungující
DPH v rámci EU nesmí ohrozit jednu z unijních svobod, tj. volný pohyb zboží; zákonodárci bylo
tedy jasné, že plátce DPH při aplikaci svobody volného pohybu zboží a odstranění vnitřních
hraničních kontrol nikdy nemůže prokázat přemístění zboží do jiného členského státu, pokud
dopravu zajišťuje kupující. Proto stanovil, že prodávající předloží prohlášení kupujícího –
stěžovatel podmínku zákona splnil. Naopak žalovaný neprokázal jednoznačnou pochybnost,
že předložené prohlášení není vystaveno kupujícím. Městský soud nesprávným právním
posouzením chybně vyhodnotil pravidla dokazování. Soudní dvůr EU ve své judikatuře dovodil,
že je na státu, aby dlužnou daň vymáhal na kupujícím, pokud tento nesplní svoji povinnost,
kterou deklaruje v prohlášení.
Stěžovatel poukazuje na protokol z ústního jednání, v němž žalovaný v závěrečné řeči
zdůraznil, že pokud „odběratelé žalobce nepodávají, resp. nepřiznávají daň z dodání zboží na Slovensku, tak
vznikají právě pochybnosti o tom, zda došlo k deklarovanému dodání zboží dle dokladů žalobce“. Na jednu
stranu tedy soud konstatuje, že k dodání zboží došlo, na straně druhé přijímá námitku
žalovaného, že vznikly pochybnosti, zda k dodání zboží došlo. V tomto směru je rozhodnutí
městského soudu zmatečné.
Stěžovatel poukazuje rovněž na to, že v rozsudku městského soudu se objevují
překroucená tvrzení o chování stěžovatele, který měl odmítat poskytnout kontakt na svědka;
skutečností je že k plnění, které bylo předmětem dokazování, došlo v první polovině roku 2008,
následné dokazování probíhalo v roce 2011; mezi dobou, kdy došlo k plnění a kdy probíhalo
dokazování se okolnosti změnily; v době obchodování byli příjemci vůči slovenským úřadům
i vůči stěžovateli kontaktní. Žalovaný tak přičítá stěžovateli skutečnosti, které nastaly ex post,
kdy již stěžovatel s dotčenými osobami neobchodoval. Městský soud převzal závěry žalovaného
stran zjištěného skutkového stavu, které však jsou značně zkreslené; zejména v případě snahy
o provedení důkazu výslechem svědka p. Dvorana. Byl to správní orgán, kdo odmítl výslech
svědka v daňovém řízení v srpnu 2008, tj. v době, kdy sice nebyla zahájena daňová kontrola,
ale za předmětná zdaňovací období probíhalo vytýkací řízení, přitom odmítl provedení výslechu
s odkazem na ochranu práv daňového subjektu (tedy stěžovatele).
Při ústním jednání před městským soudem stěžovatel poukázal na to, že výslech svědka
bylo možno snadno provést; bylo prokázáno, že jmenovaný svědek má obchodní aktivity v České
republice, kde je od 2. 4. 2009 společníkem a jednatelem české právnické osoby SHOP4YOU
s.r.o., IČ 28498984. Tuto skutečnost stěžovatel zjistil z veřejně dostupných rejstříků v době
přípravy na jednání. Pokud městský soud zdůrazňuje marnou snahu žalovaného o kontaktování
svědka, je to tvrzení irelevantní; je nepodstatné, zda žalovaný mohl či nemohl využít informace
o e-mailové adrese p. Dvorana pro zákonné doručování výzvy – je rozhodující, že s pomocí
e-mailové adresy lze následně získat identifikátor o adrese, kam má být předvolání svědkovi
doručeno. Ostatně o tom, že svědek na e-mailovou adresu reagoval, svědčí i kopie z této
emailové komunikace, která je obsahem soudního spisu a byla přílohou k žalobě.
Stěžovatel rovněž konstatuje, že svědek Dvoran nebyl svědkem stěžovatele, neboť ten
svá tvrzení prokázal, ale šlo o svědka požadovaného žalovaným pro odstranění rozporů,
dokazování vedl žalovaný. Druhou stěžejní námitkou směřuje stěžovatel k právnímu posouzení stran místa plnění
a dodání telefonních karet. Žalovaný a poté i městský soud, který jeho argumentaci převzal,
odkázal na rozsudek NSS ze dne 24. 3. 2011, č. j. 5 Afs 20/2010 - 353; současně městský soud
označil za irelevantní odkaz stěžovatele na rozhodnutí SDEU sp. zn. C-520/10, ze dne 3. 5. 2012
ve věci Lebora Ltd.; toto rozhodnutí stěžovatel předložil při ústním jednání. Stěžovatel považuje
postup městského soudu za nezákonný, tím spíše, že stěžovatelem byl na judikaturu SDEU
upozorněn s tím, že cit. rozhodnutí řeší právě otázku telefonních karet, přitom jejich prodej
považuje SDEU za službu, nikoli za dodání zboží. Městský soud však cituje ve svém rozsudku
z rozhodnutí NSS, na které odkázal žalovaný, bez ohledu na to, že uvedený judikát se zabýval
řízením ve věci ochrany hospodářské soutěže a posuzoval telefonní karty z hlediska pravidel
hospodářské soutěže. Nesprávné právní posouzení městského soudu je argumentačně podpořeno
chybným vyjádřením žalovaného při ústním jednání; závěr soudu o tom, že pro posouzení, zda
se jedná o službu nebo dodání zboží je rozhodující, jak bylo plnění deklarováno v daňovém
přiznání, nemá oporu v zákoně. Podle ust. § 1 odst. 2 daňového řádu je správa daní postupem,
jehož cílem je správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady. Ze správního spisu
vyplývá, že žalovaný ověřoval, jak bylo plnění spočívající v prodeji telefonních karet vykázáno
v daňovém přiznání, a zda bylo následně opraveno. Tuto skutečnost zdůraznil žalovaný i při
jednání před městským soudem. Stěžovatel naopak upozornil na to, že tento postup je zcela
irelevantní, když pro správné stanovení daně není rozhodující, jak jsou plnění vykázána
v přiznáních; v opačném případě by byla bezpředmětná jakákoli následná kontrola. Stěžovatel
nadto uvádí, že ani u něj nenastala povinnost podat dodatečné daňové přiznání dle § 141
daňového řádu, neboť tato změna by neměla vliv na tvrzenou daňovou povinnost, nadto toto
přiznání by nemohl podat ani v době probíhajícího odvolacího řízení (§ 141 odst. 6 daňového
řádu).
Stěžovatel tvrdí, že městský soud nesprávně posoudil právní otázku stran určení místa
plnění spočívajícího v dodání telefonních karet, když se neřídil závazným výkladem SDEU k této
otázce.
Stěžovatel dále v kasační stížnosti poukázal na nesprávné zhodnocení jeho námitky stran
nezákonného opakování daňové kontroly a porušení pravidel vytýkacího řízení; poukázal rovněž
na porušení práva na zákonného soudce, když městský soud předběžnou otázku k určení místa
plnění při prodeji telefonních karet, jak stěžovatel navrhoval v podané žalobě. Vzhledem k tomu,
že po podání žaloby vyplynulo, že shodná otázka, kterou požadoval položit stěžovatel, je již
vyřešena, upozornil stěžovatel na tuto skutečnost městský soud svým podáním ze dne 11. 6. 2012
a následně doplnil při ústním jednání dne 11. 10. 2012. Stěžovatel vytýká městskému soudu,
že závazné posouzení SDEU označil za irelevantní; nerespektování závěrů SDEU ve zcela
relevantní skutkové situaci lze ve své podstatě dle stěžovatele označit za nerespektování práva
na zákonného soudce dle čl. 36 Listiny, když rozhodnutí zákonného soudce stran výkladu
evropského komunitárního práva je odmítnuto.
Vzhledem k tomu, že rozhodnutí městského soudu je založeno na nesprávném právním
posouzení a současně je zatíženo částečnou nepřezkoumatelností, navrhuje stěžovatel,
aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek městského soudu, jakož i rozhodnutí žalovaného
zrušil.
II. Vyjádření žalovaného
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti konstatoval, že se zcela ztotožňuje
s rozsudkem městského soudu včetně jeho odůvodnění. Poukázal stručně na vymezení právního
rámce ve věci Teleos a další, podotkl, že tento je vymezen šestou směrnicí (hl. XVIa), z níž dále
cituje, konstatuje rovněž nepřípadnost rozsudku SDEU ve věci Mecsek gabona Kft, neboť
předmětem daňového sporu zde nebylo prokazování toho, zdali osoba povinná k dani věděla
nebo vědět měla, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu,
ale prokázání naplnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet; ve věci Mahagében a Péter
Dávid je rovněž skutkový stav odlišný. Dle názoru žalovaného otázku dobré víry posoudil
městský soud zcela správně, hodnotil věc stěžovatele nikoli poměřováním zásady dobré víry
a legitimního očekávání na základě případu Makro. Městský soud hodnotil věc stěžovatele
z pohledu předmětného sporu a konstatuje, že pokud jde o nárok na osvobození prokazováný
písemným prohlášením, a vzniknou pochybnosti o faktickém stavu, je to daňový subjekt, který
nese důkazní břemeno a prokazuje splnění podmínek pro osvobození. Po sdělení správce daně,
že existují pochybnosti o faktickém stavu, byl stěžovatel povinen prokázat, že se přeprava zboží
uskutečnila. Žalovaný poukazuje na to, že samotné prohlášení dle § 64 odst. 5 ZDPH ještě
existenci nároku na odpočet neprokazuje.
Co se týče místa plnění u dodání telefonních karet, žalovaný zastává názor,
že předplacená telefonní karta je zboží, a to shodně s rozsudkem NSS č. j. Afs 20/2010 - 353,
ze dne 24. 3. 2011 (správně patří 5 Afs 20/2010 - 353). K rozhodnutí ve věci Lebara Ltd
poukazuje na to, že v tomto případě se jednalo o obchodní vztah mezi třemi subjekty a poukazuje
na skutkově jiný stav v případě stěžovatele, kdy převádí dodavatel na odběratele právo nakládat
s telefonními kartami ve smyslu ust. § 13 odst. 1 ZDPH, umožňuje mu tak nakládat s konkrétním
zbožím, jakožto předmětem vlastnického práva, a to nikoliv jako se službou ve smyslu rozsudku
ve věci Lebara Ltd. Poukazuje-li stěžovatel na argumentaci soudu stran uvedení údajů samotným
stěžovatelem v daňovém přiznání, žalovaný uvádí, že pro správné zjištění daně není rozhodující,
jak jsou plnění vykázána v daňovém přiznání, nicméně uvádí, že ze spisového materiálu není
patrné, že by argumentace v napadených rozhodnutích byla založena na této skutečnosti,
ale naopak bylo odkázáno na definici uvedenou v § 10 odst. 8 písm. b) ZDPH, který stanoví,
co se rozumí telekomunikační službou. Žalovaný považuje rozsudek městského soudu
za správný, navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení věci městským soudem
Městský soud se ve svém rozhodnutí vypořádal se všemi žalobními námitkami,
v odůvodnění rozsudku poukázal na výklad pojmů odeslání a přepravy, v této souvislosti zmiňuje
rozsudek ve věci C-409/04 Teleos, konstatuje, že osvobození dodání zboží uvnitř Evropského
společenství od daně lze uplatnit pouze tehdy, jestliže právo nakládat se zbožím jako vlastník bylo
převedeno na pořizovatele a dodavatel prokáže, že toto zboží bylo odesláno nebo přepraveno
do jiného členského státu a že v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy věc fyzicky opustila
územíčlenského státu dodání. Městský soud uvedl, že nestačí tudíž např. prokázat, že plátce
dodal zboží svému odběrateli z jiného členského státu k odebrání a že odběratel byl povinen
v souladu se sjednanými podmínkami zajistit přepravu daného zboží do jiného členského státu,
ale plátce musí prokázat, že zboží fyzicky opustilo území ČR. Dále konstatuje, že z ust. § 64
odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty vyplývá, že splnění všech tří podmínek, a tím i existenci
nároku na odpočet daně, je povinen prokázat plátce daně. Skutečnost, že zboží fyzicky opustilo
území ČR, je možné dokládat různými způsoby ovlivněnými sjednanými dodacími podmínkami.
Dále soud uvádí, že prohlášení odběratele dle § 64 odst. 5 ZDPH existenci nároku na odpočet
daně bez dalšího neprokazuje. Z prohlášení musí ponejprv vyplývat, že zboží bylo přepraveno
do jiného členského státu. Tato podmínka byla v projednávaném případě splněna, z prohlášení
pořizovatelů vyplývá, že zboží mělo být přepravováno do jiného členského státu, v tomto případě
do Slovenské republiky. Městský soud uvedl: „Ustanovení § 64 odst. 5 koncipuje Prohlášení pouze jako jednu z možností,
jak nárok na osvobození prokázat, opačný výklad by popíral zásadu materiální pravdy ovládající správní
i daňové řízení. Z dikce uvedeného ustanovení zákona tedy vyplývá, že dodání zboží do JČS je možné (lze)
prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby. Plátci daně není uvedeným ustanovením
uložena povinnost doložit písemné prohlášení, ale naopak může přepravu zboží do JČS prokazovat i jinými
důkazními prostředky. Prohlášení pořizovatelů nejsou absolutním a jediným důkazním prostředkem k doložení
přepravy zboží do JČS. V projednávaném případě ale žalobce jejich předložením důkazní břemeno neunesl,
a tady musí soud dát za pravdu žalovanému, neboť věrohodnost těchto prohlášení byla zpochybněna a žalobce
nepředložil žádné další důkazní prostředky, které by tvrzení o přepravě zboží, obsažená v prohlášeních,
nezpochybnitelným způsobem prokazovaly, a žalobce neprokázal, že ve smyslu ustanovení § 64 odst. 1 a § 13
odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, bylo zboží deklarované fakturami, vystavenými pro odběratele v žalobě
vyjmenované, skutečně přepraveno nebo odesláno z tuzemska do JČS.
Městský soud poukázal mimo jiné na to, že ze správního spisu (konkrétně z žádostí
a sdělení slovenské daňové správy v rámci mezinárodní výměny informací č. P200800653
a P200800679, 0200801734, 0201000510, 0200802099, 0201000508, 0200802098 a 0201000511)
vyplývá, že prohlášení předložená žalobcem byla zpochybněna skutečnostmi získanými
ve spolupráci se slovenskou daňovou správou, když na základě mezinárodní výměny informací
existovaly pochybnosti o faktické přepravě tohoto zboží, žalobce pak nepředložil žádné další
důkazní prostředky, z nichž by jednoznačně a nevyvratitelně vyplývalo, že zboží bylo na území
Slovenské republiky odběratelem skutečně přepraveno.
Městský soud konstatoval, že primárně (dle ust. § 31 odst. 9 zákona o správě daní i § 92
odst. 3 daňového řádu) leží důkazní břemeno na dodavateli, tzn. žalobci; žalobce namítal,
že po předložení doplňujících důkazních prostředků v nich začal žalovaný vyhledávat rozpory.
S tímto tvrzením soud nesouhlasí, žalobce svoje tvrzení, že uskutečnil dodání zboží do jiného
členského státu, mimo jiné prokazoval písemnými vyjádřeními osob, které byly jednateli
odběratelů, obsaženými v notářských zápisech a čestných prohlášeních. Tyto důkazy jsou
popsané podrobně jednotlivě i ve vzájemné souvislosti v odůvodnění žalobou napadených
rozhodnutí a u každého z nich je zdůvodněno, proč se jeví žalovanému jako důkazy rozporuplné,
proto nevěrohodné a proto neprokazující žalobcův nárok na osvobození.
Dále městský soud shodně s žalovaným poukázal na rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu č. j. 8 Afs 14/2010 - 195 (ve věci Makro); soud má za to, že z něho vyplývá, že pokud
je nárok na osvobození prokazován písemným prohlášením a vzniknou pochybnosti o faktickém
stavu, je to daňový subjekt, který nese důkazní břemeno a prokazuje splnění podmínek
osvobození. Po sdělení správce daně, že existují pochybnosti o faktickém stavu, v případě nyní
přezkoumávaných rozhodnutí byl žalobce povinen prokázat, že se přeprava zboží uskutečnila.
Skutečnost, že odběratelé žalobce neprohlásili, že přepravu neuskutečnili ani obchodní
vztah se žalobcem nepopřeli, nedokazuje, při existenci oprávněných pochybností o tvrzeních
v prohlášeních uvedených, faktické provedení dopravy do jiného členského státu. Správce daně
a žalovaný dle § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní i § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu
prokázali existenci skutečností vyvracejících věrohodnost tvrzení žalobce a skutečností
zachycených o osvobození předmětných transakcí v povinných evidencích vedených
odvolatelem, v daném případě evidencích pro daňové účely za předmětná zdaňovací období,
předložených správci daně. Městský soud rovněž konstatoval, že informace, které byly
poskytnuty správci daně příslušnými orgány Slovenské republiky, a to informace o nepřiznání
daně na výstupu z intrakomunitárního pořízení zboží odběrateli, nekontaktnosti odběratelů
i jejich statutárních orgánů, vyvrátily věrohodnost tvrzení žalobce a skutečností uvedených
v prohlášeních odběratelů. Správce daně proto postupoval správně, když vyzval žalobce
k předložení dalších důkazů o přepravě zboží do JČS a tím splnění podmínek osvobození
od daně. Poukázal rovněž na to, že ve věci Makro bylo rovněž řečeno, že lze mít pravdivost
čestných prohlášení za vyvrácenou s ohledem na zjištění učiněná správcem daně v rámci
mezinárodní spolupráce daňových orgánů členských států EU, s nimiž byl žalobce v průběhu
daňového řízení seznámen a z rozsudku rovněž vyplývá, že důkazní břemeno o osvobozeném
dodání zboží do jiného členského státu leží pouze na straně daňového subjektu.
K žalobní námitce týkající se neprovedení výslechu Martina Dvorana (zástupce
společnosti Paros a Ropy, ve vztahu ke zdaňovacímu období leden, březen a červen 2008) soud
uvedl, že v řízení byla správcem daně a žalovaným prokázána nemožnost provedení výslechu,
tato skutečnost není brána k tíži žalobce, ale žalobce, jestliže tento důkaz nebylo možné provést,
byl povinen jinými důkazními prostředky faktické uskutečnění přepravy zboží do JČS (Slovensko)
doložit. Žalovaný nepopírá, že v rámci telefonického rozhovoru s panem M. H. dne 21. 8. 2008
bylo provedení svědecké výpovědi p. Dvorana, navrženo (úřední záznam
č. j. 111825/08/012934/4510 o telefonickém hovoru). V té době nedisponoval správce daně
žádnými doklady vztahujícími se k předmětným zdaňovacím obdobím a daňová kontrola nebyla
v té době zahájena, proto neměl důvodu provádět navrženou svědeckou výpověď. Správce daně
umožnil provedení svědecké výpovědi v jiném termínu, konkrétně dne 20. 10. 2008 (Protokol
č. j. 121012/08/012934/4510). V reakci na předvolání se pan Dvoran k jednání nedostavil
a namísto jeho svědecké výpovědi předložil v té době zmocněný zástupce žalobce, daňový
poradce Miroslav Mišík, správci daně písemnost ze dne 14. 10. 2008, která obsahuje omluvu
p. Dvorana z jednání a další doklady. Ze strany žalobce její opakované provedení nebylo
navrženo. Žalobce odmítl správci daně sdělit kontaktní adresu p. Dvorana. K tvrzení žalobce,
že bylo lze kontaktovat p. Dvorana prostřednictvím mailu poskytnutého žalobcem, soud uvádí,
že při komunikaci mailem nelze prokázat, že je komunikováno skutečně s danou osobou, navíc
mailová adresa není prostředkem pro doručování písemností správce daně (ust. § 39 daňového
řádu).
K otázce zachování zásady dobré víry, jíž se stěžovatel s odkazem na rozsudek SDEU
ve věci C-409/04 Teleos dovolával (v bodě 68 cit. rozsudku se konstatuje, že příslušné orgány
členského státu dodání nemohou uložit dodavateli, který jednal v dobré víře a poskytl důkazy
prokazující prima facie jeho nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Evropského společenství,
povinnost doplatit DPH za toto zboží, jestliže se tyto důkazy ukážou jako nepravdivé, aniž
by nicméně byla prokázána účast tohoto dodavatele na podvodu, pokud dodavatel přijal všechna
opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že dodání uvnitř
Evropského společenství, které provádí, jej nepovede k účasti na takovém podvodu), městský
soud konstatoval, že v projednávaném případě však žalobce takové důkazy neposkytl.
Městský soud uvedl, že jestliže žalobce prokazoval přepravu zboží do jiného členského
státu prohlášeními jeho odběratelů, bylo jeho povinností prokázat, že tvrzení v nich deklarovaná
jsou podpořena skutečným stavem, faktickou realizací přepravy zboží na Slovensko. Prohlášení
byla zpochybněna jako důkaz, který prokazuje žalobcem uplatněné osvobození od daně
při dodání zboží osobě registrované v jiném členském státu, a nebyla osvědčena jako důkaz
vzhledem ke skutečnostem zjištěným v rámci daňového řízení. Skutečnost, že si žalobce
při jednání s odběrateli prověřoval osoby oprávněné za ně jednat a ověřoval si registraci
pořizovatelů v jiném členském státě a doložil, že podpis zástupců pořizovatelů byl úředně ověřen,
není dostačující pro jednání v dobré víře. Městský soud konstatoval, že tyto prověřované
skutečnosti nezakládaly dobrou víru žalobce, že zboží bude do JČS skutečně přepraveno,
ale prokazují dobrou víru ohledně splnění první podmínky nároku na osvobození.
K další stěžejní námitce stran určení místa plnění u dodání telefonních karet městský soud
uvedl: „Z rozhodnutí NSS č. j. Afs 20/2010 - 353 ze dne 24. 3. 2011, vyplývá, že NSS judikoval,
že předplacená telefonní karta je zboží, v rozsudku uvedl: „dobíjecí kupón není platebním prostředkem a není součástí poskytované veřejné telekomunikační služby. Dle názoru soudu je tomu tak, neboť samotným kupónem
se neplatí za již využité služby, jeho zakoupení tyto služby teprve do budoucna zpřístupňuje. Jedná se tedy
o kvalitativně jiný případ, než v situaci, kdy je po využití veřejných telekomunikačních služeb za tyto placeno;
v tomto případě totiž již existují vzájemná práva a povinnosti mezi oběma stranami související s poskytováním
telekomunikačních služeb. Samotnou koupí dobíjecího kupónu ještě nedochází k využití služeb veřejné
telekomunikační sítě. Soud uvádí, že kupujícímu nadto nic nebrání v tom, aby zakoupený dobíjecí kupón dále
smluvně převáděl, neboť samotný kupón může být objektem vlastnického práva a jiných soukromoprávních
vztahů. Soud konstatoval, že kupóny jsou samostatným zbožím, ohledně něhož se střetává nabídka s poptávkou,
která prokazatelně existuje.“
Pokud jde o rozsudek SDEU ze dne 29. 7. 2010, C- 40/09 ve věci Astra Zeneca, na který
žalobce v rámci této námitky odkazuje, SDEU zde vyslovil své závěry k situaci, kdy posuzoval,
zda v případě poukázek, poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnancům jako část odměny
ve formě výhod, které si zaměstnanci následně zvolí, se jedná o poskytnutí služby, a posoudil,
že se u poukázky jedná o službu proto, že u poukázky se dále nepřevádí přímo právo nakládat
s určitým zbožím, a proto jejich poskytnutí není pro účely DPH dodáním zboží, ale poskytnutím
služeb (bod 26 rozsudku). Při dodání telefonních karet se však jedná o situaci, kdy v důsledku
jejich dodání převádí dodavatel na odběratele právo nakládat s těmito kartami, tedy právo
nakládat s konkrétním zbožím, což odpovídá § 13 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.
V případě telefonních karet, které žalobce dodával svým odběratelům, se nejednalo o poskytnutí
služby, ale o dodání zboží. Při dodání karet mezi žalobcem a jeho odběrateli, tak došlo k převodu
práva nakládat dále s kartami jako s určitým konkrétním zbožím.
Městský soud v souvislosti s uvedenou námitkou vyslovil názor, že „v daňovém řízení
je povinen daňový subjekt prokázat svá tvrzení, žalobce tvrzením opačným popírá skutečnosti,
které v daňovém přiznání deklaroval. Správce daně však z tvrzení uvedeného v daňovém
přiznání vychází a pouze tato tvrzení daňový subjekt v daňovém řízení prokazuje. Podle § 31
odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které
je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně
v průběhu daňového řízení vyzván. Žalobce v daňových přiznáních deklaroval prodej telefonních
karet jako zboží na řádku 410 daňového přiznání – „Dodání zboží do jiného členského státu“
a opravné ani dodatečné daňové přiznání, v němž by své tvrzení ohledně zboží zaměnil
za službu, nepodal.
K porušení pravidel pro opakování daňové kontroly odkázal městský soud na podrobné
odůvodnění žalovaného, s nímž se ztotožnil, uvedl, že z odkazovaného rozhodnutí NSS vyplývá,
že správní orgán prověřoval konkrétní přijaté zdanitelné plnění deklarované určitou fakturou,
a za tím účelem provedl výslech svědeckou výpovědí jednatele společnosti, která měla plnění
uskutečnit; poukázal na to, že o takový případ se u stěžovatele nejednalo, neboť u stěžovatele
nebyl prověřován za dané období daňový základ. Rovněž tak k námitce stran provádění
vytýkacího řízení městský soud uvedl, že výzva ze dne 8. 7. 2008, č. j. 108298/08/012914/7946,
neobsahuje pochybnosti požadované § 43 zákona o správě daní a poplatků, nově 89 daňového
řádu, pro zahájení vytýkacího řízení, což žalovaný v odůvodnění přiznal s tím, že tyto vady
nemohou mít vliv na zákonnost a že je v odvolacím řízení zhojil. S námitkou shodného obsahu
uplatněnou žalobcem v odvolání se žalovaný vypořádal v odůvodnění žalobou napadeného
rozhodnutí ve vztahu ke zdaňovacímu období červen 2008. Soud přisvědčil argumentaci
žalovaného, že dle ust. § 50 odst. 3 zákona o správě daní, měl žalovaný v pozici
odvolacího orgánu možnost vadu řízení spočívající v nedostatečnosti odůvodnění výzvy
č. j. 108298/08/012914/7946, odstranit, což ve výzvě č. j. 16151/10-1300-102716 využil,
nepostupoval proto v rozporu se zákonem.
K návrhu na předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru EU městský soud uvedl,
že v rámci žalobní námitky pod bodem 3. uvedl, proč nelze na dodání telefonních karet v nyní
projednávané věci použít rozhodnutí SDEU ze dne 29. 7. 2010, C- 40/09 Astra Zeneca. Otázka
v daném správním řízení je nerelevantní, neboť správce daně je limitován skutečnostmi
uvedenými v daňovém přiznání žalobce; žalobce v daňových přiznáních deklaroval danou
transakci jako zboží a jelikož správce daně v řízení může prověřovat pouze skutečnosti daňovým
subjektem tvrzené, je tím rovněž dán i rámec dokazování v daňovém řízení. Jestliže žalobce
nepodal opravné přiznání ani dodatečné přiznání, v němž by předmětnou obchodní transakci
vykázal jako službu, pak nemohlo být v daňovém řízení prověřováno, zda-li se o službu jedná,
odkaz na judikaturu SDEU (rozsudek C-520/10, ze dne 3. 5. 2012) je proto irelevantní. Návrh
na předložení předběžné otázky SDEU je nedůvodný pak také proto, že otázka, která byla
žalobcem navrhována k předložení byla Soudním dvorem EU v rozsudku č. C-520/10, ze dne
3. 5. 2012 vyřešena.
Městský soud neshledal žádnou z žalobních námitek důvodnou a žalobu zamítl.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížnost v rozsahu a z důvodů uvedených
stěžovatelem v souladu s ust. § 109 odst. 3 a 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá dílem nepřezkoumatelnost rozsudku
městského soudu, dílem nesprávné posouzení právní otázky soudem -viz ust. § 103 odst. 1
písm. d) a a) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud se proto a priori musel zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti;
shledal-li by ji totiž důvodnou, bránila by již tato skutečnost sama o sobě přezkoumání
napadeného rozsudku.
Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud
zabýval ve své judikatuře několikráte. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, v němž konstatoval: „Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu
§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné
náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní
úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo
rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry
vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné“.
Rovněž tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, zdejší soud uvedl:
„Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích
nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá
své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti
v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké
důkazy byly v řízení provedeny;“ obdobně též v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52,
soud konstatoval, že „pokud z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými
úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu,
z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný
skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“ (dále též viz např. rozsudek ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, rozsudek ze dne 21. 8. 2008,
č. j. 7 As 28/2008 - 75, rozsudek ze dne 22. 9. 2011, č. j. 5 Aps 4/2011 - 326 etc.)
Nejvyšší správní soud v intencích výše uvedeného tedy konstatuje, že má-li být soudní
rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal správní soud
za rozhodný a jak uvážil o pro věc zásadních skutečnostech (uplatněných žalobních bodech),
resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností. Uvedené pak musí nalézt
svůj odraz v odůvodnění dotčeného rozhodnutí. Co do rozsahu přezkoumávání správního
rozhodnutí (po věcné stránce) je pak správní soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. ust. § 75
odst. 2 s. ř. s. v návaznosti na ust. § 71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.), vázán striktní dispoziční
zásadou. Uvedená dispoziční zásada však není účinná v otázkách, ke kterým je správní soud
povinen přihlížet z úřední povinnosti. Současně z rozsudku musí být patrné, jak se správní soud
vypořádal se vznesenými žalobními body a k nim se vztahující zásadní žalobní argumentací.
Ponechat stranou nelze ani okolnost, že odůvodnění soudního rozhodnutí v podstatě předurčuje
možný rozsah opravného prostředku vůči němu ze strany účastníků řízení. Pokud by soudní
rozhodnutí vůbec neobsahovalo odůvodnění nebo by nereflektovalo na žalobní námitky
a zásadní argumentaci, o kterou se opírá, pomíjelo by jednotlivá podání stěžovatele a námitky
v nich uvedené, mělo by to nutně za následek jeho zrušení pro nepřezkoumatelnost.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že napadený rozsudek městského soudu
je nepřezkoumatelný.
Především je třeba konstatovat, že městský soud v posouzení místa plnění v případě
dodání telefonních karet setrval pouze na stanovisku žalovaného při ústním jednání, který
odkazoval na setrvalou judikaturu NSS, konkr. rozsudek Afs 20/2010 - 353, ze dne 24. 3. 2011,
ze které dle jeho názoru vyplývá, že předplacené telefonní karty jsou považovány za zboží;
městský soud nadto převzal na str. 12 ad 3) i neúplnou citaci označení tohoto rozsudku (dle údajů
a citace z rozsudku zjištěno, že se jedná správně o rozsudek č. j. 5 Afs 20/2010 - 353, ze dne
24. 3. 2011) Uvedený rozsudek řešil primárně otázku předplacených telefonních karet, konkr.
dobíjecích kupónů Oskarta v souvislosti s vymezení relevantního trhu ve věci ochrany
hospodářské soutěže; nicméně zdejší soud se zde jednoznačně vyslovil rovněž k povaze
předmětného produktu, tj. povaze předplacených telefonních karet.
Městský soud bez dalšího převzal názor, který z uvedeného rozsudku nesprávně dovodil
žalovaný a v odůvodnění konstatoval: „Z rozhodnutí NSS č. j. Afs 20/2010 - 353 ze dne 24. 3. 2011,
vyplývá, že NSS judikoval, že předplacená telefonní karta je zboží, v rozsudku uvedl: „dobíjecí kupón není
platebním prostředkem a není součástí poskytované veřejné telekomunikační služby. Dle názoru soudu je tomu
tak, neboť samotným kupónem se neplatí za již využité služby, jeho zakoupení tyto služby teprve do budoucna
zpřístupňuje. Jedná se tedy o kvalitativně jiný případ, než v situaci, kdy je po využití veřejných telekomunikačních
služeb za tyto placeno; v tomto případě totiž již existují vzájemná práva a povinnosti mezi oběma stranami
související s poskytováním telekomunikačních služeb. Samotnou koupí dobíjecího kupónu ještě nedochází k využití
služeb veřejné telekomunikační sítě. Soud uvádí, že kupujícímu nadto nic nebrání v tom, aby zakoupený dobíjecí
kupón dále smluvně převáděl, neboť samotný kupón může být objektem vlastnického práva a jiných
soukromoprávních vztahů. Soud konstatoval, že kupóny jsou samostatným zbožím, ohledně něhož se střetává
nabídka s poptávkou, která prokazatelně existuje.“
Nutno konstatovat, že městský soud však nesprávně použil ve své argumentaci tu část
judikátu, v níž však byly konstatovány závěry, k nimž dospěl krajský soud, jehož rozsudek byl
přezkoumáván; tyto závěry nebyly však shledány správnými a rozsudek krajského soudu byl
zrušen; městský soud tak podsouvá Nejvyššímu správnímu soudu závěry, které tento soud
neučinil. V citovaném rozsudku naopak Nejvyšší správní soud uvedl: „Produktem, o který se jedná
a který si koneční spotřebitelé kupují, není samotný dobíjecí kupón, ale veřejně dostupné telekomunikační služby
stěžovatele. Dobíjecí kupóny služby Oskarta nebyly samostatným produktem, nemohly tedy existovat bez služeb
poskytovaných stěžovatelem. Představují pouze prostředek platby za služby, které samy tvoří produkt relevantního
trhu. Mají pouze jedno smysluplné využití, a tím je navýšení volacího kreditu. Poptávka po dobíjecích kupónech
není fakticky poptávka po „dobíjecích kupónech“, ale poptávka po službách stěžovatele, které je možné po dobití
pomocí kupónu využívat. V případě předplacených kuponů se nejedná o obchodovatelnou či konzumovatelnou
komoditu či službu, ale o způsob, jakým zákazníci platí za služby operátorovi, s nímž jsou ve smluvním vztahu
o poskytování služeb elektronických komunikací. Je třeba vycházet z faktu, že zákazník nekupuje dobíjecí kupón
za žádným jiným účelem, než za účelem volání, resp. využití určitého balíčku služeb svého operátora; stejně tak
si přitom může zajistit přístup k této službě např. dobitím přes internet, bankomat, apod.
To, zda je konkrétní produkt samostatně obchodovatelným zbožím, nebo určitou službou, je nutno
posoudit především z hlediska ekonomického, tj. z hlediska účelu jeho využití. Samotný kupón a poskytovaná
služba jsou neoddělitelně spojeny a objektivně tvoří jeden celek a jejich umělé oddělení není možné. Dobíjecí kupón
je v podstatě pouze určitým hmotným projevem služby (nosičem služby poskytované mobilním operátorem). Je zcela
nezpochybnitelné, že zákazníci, tj. koncoví spotřebitelé z žádného jiného důvodu dobíjecí kupóny nekupují,
než právě a jen k tomu účelu, aby mohli využít určité telekomunikační služby; k žádnému jinému účelu kupóny
ani nejsou využitelné. Kupujícímu zcela jistě nebrání, aby zakoupený dobíjecí kupón dále smluvně převáděl, neboť
samotný kupón může být objektem vlastnického práva a jiných soukromoprávních vztahů, jak konstatuje krajský
soud, ale to nic nemění na tom, že kupón, ať již jej využije kdokoli, nemůže být použit pro žádný jiný účel, než
právě a pouze jen pro využití služeb (balíčku služeb) konkrétního mobilního operátora. Zákazník zde nemá
žádnou jinou volbu využití. Z hlediska spotřebitele, tj. koncového zákazníka se jedná o předplacenou službu.
Distributoři v tomto případě neprodávali „vlastní produkt“, se kterým by na trhu mohli soutěžit (takové soutěži
brání ustanovení telekomunikačního zákona – viz níže), ale z hlediska ekonomického se jednalo o poskytování
služby mobilnímu operátorovi, za což distributorům náležela provize. Dobíjecí kupon nemá hodnotu peněz, které
by mohl konečný spotřebitel zkonzumovat jiným způsobem, má zcela jednoznačně určené využití a zákazník
nemá žádnou jinou volbu. Nelze proto souhlasit se závěrem žalovaného, na němž setrval i krajský soud,
že se jedná o zcela samostatné zboží (oddělitelné od poskytované služby), ohledně něhož existuje samostatná
nabídka a poptávka. Distributoři prostřednictvím kupónů pouze distribuovali službu mobilního operátora, nikoli
prodávali vlastní zboží – dobíjecí kupóny.“
Městský soud se tak paradoxně dovolává na podporu svých závěrů o tom, že telefonní
karty jsou zboží, judikatury, která je však s takovým názorem přímo v rozporu, neboť
z ní naopak vyplývá, že jejich distribuce je považována za distribuci služby.
Zásadní pochybení městského soudu je potom třeba spatřovat v tom, že se nevypořádal
s argumentací stěžovatele rozsudkem SDEU ve věci sp. zn. C-520/10, ze dne 3. 5. 2012, ve věci
Lebara Ltd proti The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs, ačkoli jej měl k dispozici
a pro posouzení věci stěžovatele je zcela zásadní. Nelze akceptovat odůvodnění městského
soudu, v němž se uvádí: „Správce daně je limitován skutečnostmi uvedenými v daňovém přiznání žalobce;
žalobce v daňových přiznáních deklaroval danou transakci jako zboží a jelikož správce daně v řízení může
prověřovat pouze skutečnosti daňovým subjektem tvrzené, je tím rovněž dán i rámec dokazování v daňovém řízení.
Jestliže žalobce nepodal opravné přiznání ani dodatečné přiznání, v němž by předmětnou obchodní transakci
vykázal jako službu, pak nemohlo být v daňovém řízení prověřováno, zda-li se o službu jedná, odkaz
na judikaturu SDEU (rozsudek č. C-520 ze dne 3. 5. 2012) je proto irelevantní.“ Přitom tuto argumentaci
nepřípadně uvedl i v kontextu s požadavkem na položení předběžné otázky.
Předložil-li stěžovatel na podporu svých tvrzení výše citovaný rozsudek SDEU, tím spíše
jednalo-li se o skutkově i právě obdobnou věc s věcí právě projednávanou, bylo povinností
městského soudu se s názorem v tomto rozsudku uvedeným argumentačně vypořádat, případně i tak, že vysvětlí a odůvodní, proč jej nepovažuje pro danou věc za relevantní a proč na případ
stěžovatele dle jeho názoru nedopadá; pouze tak může být jeho rozhodnutí přesvědčivé a pouze
tak může legitimizovat rozhodnutí samotné v tom, že správný výklad práva je právě ten výklad,
který poté zvolil. Pokud městský soud bez dalšího argumentaci stěžovatele odmítl jako
irelevantní, aniž by odůvodnil proč, postupoval nezákonně.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti odkazuje na rozhodnutí Ústavního soudu ze dne
17. 8. 2005, sp. zn. I. ÚS 403/03, v němž se mimo jiné uvádí: „Rozhodnutí obecného soudu musí být
konzistentní, jeho argumenty musí podpořit příslušný závěr. Při hodnocení důkazů by měly být vzaty v úvahy
všechny důkazy. Není přípustné apriorní odmítnutí nebo apriorní akceptace vybraných důkazů bez dalšího. Popis
všech prokázaných skutečností případu by měl být prezentován jako koherentní celek, nikoliv jen formálně, ale též
materiálně. Proto rozhodnutí musí být „narativní spojitostí“, jak jej do určité míry metaforicky soudobá právní
teorie nazývá (Wróblewski J., The judicial application of law, Kluwer 1992, str. 176). Současně musí soudce
dbát nejen na koherentnost rozhodnutí, ale také na jeho celkovou přesvědčivost. Jak Ústavní soud ve své
judikatuře opakovaně zdůrazňuje, nezávislost rozhodování obecných soudů se uskutečňuje v ústavním a zákonném
procesněprávním a hmotněprávním rámci. Procesněprávní rámec představují především principy řádného
a spravedlivého procesu, jak vyplývají z čl. 36 a násl. Listiny, jakož i z čl. 1 Ústavy ČR. Jedním z těchto
principů, představujícím součást práva na řádný proces, jakož i pojmu právního státu (čl. 36 odst. 1 Listiny, čl. 1
Ústavy ČR) a vylučujícím libovůli při rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky odůvodnit (§ 157 odst. 1
OSŘ), a to způsobem, zakotveným v ustanovení § 157 odst. 2 OSŘ. Z odůvodnění musí vyplývat vztah mezi
skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
V případě, kdy jsou právní závěry soudu v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními anebo
z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývají, nutno takovéto rozhodnutí
považovat za stojící v rozporu s čl. 36 odst. 1 Listiny, jakož i s čl. 1 Ústavy ČR. (…) Rozhodnutí soudu může
být, za určitých okolností, protiústavní dokonce pouze z toho důvodu, že podává nesrozumitelný výklad
podústavního práva. Jak Ústavní soud ve své judikatuře uvedl, jen „náležitě, tj. zákonem vyžadovaným
způsobem, odůvodněná rozhodnutí naplňují . .ústavní kritéria plynoucí z Listiny… obdobně jako ve skutkové
oblasti, i v oblasti nedostatečně vyložené a zdůvodněné právní argumentace nastávají obdobné následky vedoucí
k neúplnosti a zejména k nepřesvědčivosti rozhodnutí“, které je v rozporu se zásadami spravedlivého procesu, jak
jsou deklarovány v čl. 36 odst. 1 Listiny (viz nález sp. zn. III. ÚS 176/96, Sbírka nálezů a usnesení
Ústavního soudu, sv. 6., str. 151 a násl.). Obecný soud nemůže, ve zjevně složitém případě, reprodukovat jen text
zákonného ustanovení a k němu, bez dalšího, přiřadit svůj právní závěr, aniž bude současně patrné, jakou cestou
k tomuto právnímu závěru dospěl a jaké argumenty přitom použil. Jakkoliv není obecný soud formálně vázán
judikaturou vyšších soudů, resp. právní vědou, měl by, při řešení otázky quid juris, vzít v úvahu i relevantní
judikaturu a právní vědu, zejména v situaci, kdy takovou relevantní judikaturou nebo závěry právní vědy
argumentuje účastník řízení. Ústavní soud připomíná svou dřívější judikaturu, že má „rysy jurisdikční libovůle“
a jako takové může být protiústavní rozhodnutí, v němž se obecný soud odchýlí od ustálené rozhodovací praxe,
aniž by „dostatečným způsobem vyložil důvody, pro které ustálenou rozhodovací praxi odmítá“ (nález sp. zn. III.
ÚS 470/97, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 16., str. 203 a násl.).“
Zásadně je potom třeba odmítnout takovou argumentaci, kterou městský soud předestřel
v odůvodnění svého rozsudku na několika místech (a rovněž v souvislosti s předmětným
rozsudkem ve věci Lebara Ltd) totiž že pokud stěžovatel sám uvedl v daňovém přiznání dodání
zboží, je správce daně při stanovení daně limitován tímto stěžovatelem uvedeným údajem,
resp. nemohl správce daně prověřovat, zda se nejedná o službu, jinými slovy, je takový údaj
deklarovaný stěžovatelem v daňovém přiznání pro daňové řízení směrodatný.
Cílem správy daní je daň správně zjistit a stanovit (v rovině nalézací) a zabezpečit její
úhradu (v rovině platební). Jakkoli lze polemizovat s tímto vymezením v zákoně č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, dle kterého cílem správy daní bylo stanovit a vybrat daň tak, aby nebyly
zkráceny daňové příjmy (§ 2 odst. 2 cit. zákona), procesní předpis, dle kterého již postupoval
žalovaný, tzn. zák. č. 280/2009 Sb.,daňový řád, upřednostňuje hledisko správnosti, nikoli
hledisko fiskální (ust. § 1 odst. 2 cit. zákona). Dochází k výraznému posunu, co se týče
odpovědnosti správce daně za zjištěný skutkový stav. Zatímco dříve správce daně dbal především
na to, aby stát nebyl krácen na svých příjmech, nyní musí dbát především toho, aby daň byla
stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak přihlížet ke všem skutečnostem, které jsou pro
správné stanovení daně rozhodné, a to ať jsou ve prospěch či v neprospěch daňového subjektu.
Cíl správy daně, tak jak byl zakotven v daňovém řádu, však zcela jistě neznamená, že by byl
správce daně a priori povinen vyhledávat za daňový subjekt skutečnosti, které by mohly být
v jeho prospěch; pokud je však ve své dispozici má, musí se jimi zabývat. Nad rámec uvedeného
je nutno však konstatovat, že jakkoli byl cíl správy daně vymezen v zákoně o správě daní
a poplatků především s ohledem na státní fiskál, judikatura Ústavního soudu i správních soudů
požadavek na správnost stanovené daně jednoznačně upřednostňovala. Lze v této souvislosti
odkázat např. na nález Ústavního soudu ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. III. ÚS 2096/07, v němž
se uvádí: „Při realizaci práva státu na výběr daní je nutno respektovat práva a právem chráněné zájmy daňového
subjektu, tedy i právo na objektivně provedené dokazování vedoucí k řádně zjištěnému skutkovému stavu. Pokud
nebyl v souvislosti se stanovením daňové povinnosti stěžovatele dodržen ze strany správních orgánů zákonný
postup, jehož nedostatky nebyly soudy, které se ztotožnily s právními závěry finančních orgánů, napraveny,
přičemž se jednalo o závažné porušení zásad daňového řízení, došlo k porušení principu spravedlivého procesu.“
Obdobně v nálezu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04 Ústavní soud uvedl:„Při výběru daní
nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené“.
Jakkoli již výše uvedené deficity přezkoumávaného rozsudku městského soudu samy
o sobě musí vést k jeho zrušení, Nejvyšší správní soud považuje za nutné konstatovat pochybení
městského soudu i stran otázky aplikace ust. § 64 odst. 5 ZDPH. Rovněž v této otázce shledal
Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu nepřezkoumatelný, a to fakticky ze stejného
důvodu, jak je uvedeno výše (městský soud se náležitě nevypořádal s argumentací stěžovatele
judikaturou SDEU).
Městský soud v tomto případě převzal argumentaci žalovaného, který odkázal
na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, ze dne 30. 7. 2010, aniž
by bral v potaz stěžovatelem namítané odlišnosti obou případů, a to zejména uplatnění zásady
dobré víry, jíž se stěžovatel dovolával s odkazem na rozsudek SDEU ve věci C-409/04, Teleos
proti Commissioners of Customs & Excise. Městský soud vztáhl závěry učiněné zdejším soudem
v případě výše uvedeném (ve věci Makro) na věc stěžovatele, aniž by se zabýval konkrétními
okolnostmi; přitom určité citace z předmětného rozsudku zdejšího soudu používal bez kontextu
ze skutkovým stavem a odlišnými okolnostmi, které v té které věci existovaly.
Městský soud v rozsudku mimo jiné rovněž poukázal na to, že ve věci Makro bylo rovněž
řečeno, že lze mít pravdivost čestných prohlášení za vyvrácenou s ohledem na zjištění učiněná
správcem daně v rámci mezinárodní spolupráce daňových orgánů členských států EU, s nimiž
byl žalobce v průběhu daňového řízení seznámen a z rozsudku rovněž vyplývá, že důkazní
břemeno o osvobozeném dodání zboží do jiného členského státu leží pouze na straně daňového
subjektu. Nejvyšší správní soud však má za to, že v případě stěžovatele nelze mít pravdivost
prohlášení za vyvrácenou s ohledem na zjištění učiněná správcem daně v rámci mezinárodní
spolupráce daňových orgánů, neboť jak je uvedeno níže, byly zjištěny pouze skutečnosti, které
nemohly vyvrátit, že stěžovatelem deklarované dodávky byly na území Slovenska přepraveny.
Nejvyšší správní soud považuje za nutné uvést, že v nyní projednávané věci stěžovatel
deklaroval prodej zboží osvobozeného od daně z přidané hodnoty ve smyslu § 64 odst. 1 zákona
o DPH ve prospěch odběratelů, registrovaným k dani v jiném členském státě. Ti deklarovali jeho
dodání do jiného členského státu (Slovensko) v písemných prohlášeních notářsky ověřených;
vedle těchto dokladů stěžovatel předložil mimo jiné další doklady, např. prohlášení uskutečněné odběratelem prostřednictvím notářských zápisů o tom, že od stěžovatele zboží nakoupil, zboží
si objednal telefonicky nebo osobně, odebrané zboží řádně zaplatil, po převzetí zboží na své
náklady dopravil na Slovensko do místa svého podnikání (s uvedením místa skladu – pozn. NSS),
po dodání zboží vystavil pro odběratele potvrzení o dodání zboží; tyto zápisy obsahovaly rovněž
seznam faktur s uvedením data a výši fakturované částky. Dále předložil hlášení Intrastat,
obchodní smlouvy, doklady z banky, registraci k DPH, výpis z obchodního rejstříku, kopie
osobních dokladů osob, s nimiž jednal, s veškerými identifikačními údaji, výpisy společnosti
registrace, příjmové a výdajové doklady, kupujícím potvrzené faktury a dodací listy. V případě
stěžovatele odběratelé nepopřeli dodávku, stěžovatel rovněž měl k dispozici sdělení Policie ČR
o tom, že nedochází k podvodnému jednání. Rovněž tak v době obchodování byli odběratelé
kontaktní osoby. Již jen tyto okolnosti činí z případu stěžovatele zcela jiný případ, než tomu bylo
ve věci „Makro“.
NSS konstatuje, že nelze judikaturu soudu, resp. jednotlivé právní závěry rozhodnutí
v té které věci aplikovat vždy bezvýhradně bez přihlédnutí ke konkrétnímu skutkovému stavu
a veškerým okolnostem případu. Především ve vztahu k argumentaci stěžovatele, jakož
i k obsahu spisového materiálu, je třeba konstatovat zcela odlišné okolnosti případu stěžovatele
oproti případu Makro. Závěry, k nimž dospěl zdejší soud v rozsudku 8 Afs 14/2010 - 195,
a z něhož vychází rovněž žalovaný a poté městský soud, nelze dle názoru Nejvyššího správního
soudu bez dalšího vztáhnout i na případ stěžovatele v nyní projednávané věci. Pokud tak městský
soud učinil, z jeho odůvodnění nevyplývá, proč vzal argumentaci žalobce za lichou a na základě
jakých úvah dospěl k závěru, že na případ stěžovatele nedopadá judikatura SDEU, které
se stěžovatel dovolává (věc C-409/04 Teleos, etc).
Nejvyšší správní soud zcela souhlasí s názorem žalovaného. který převzal i městský soud,
totiž, že důkazní břemeno ohledně splnění podmínek osvobození dle § 64 ZDPH u dodání zboží
do jiného členského státu, které stěžovatel vykázal v daňovém přiznání, stíhá stěžovatele.
K otázce rozložení důkazního břemene se zdejší soud již vyjádřil několikráte. Např.
v rozsudku č. j. 2 Ans 1/2005 - 57, ze dne 28. 5. 2005, konstatoval: „Nelze po daňovém subjektu
požadovat, aby prokazoval skutečnosti, jež jsou zcela mimo sféru jeho vlivu a jež nemůže, ať již z důvodů
zákonných překážek, anebo z důvodu faktického stavu věcí, zjistit a ověřit, pokud prokázal obsahem svých
povinných evidencí jakož i záznamem faktické realizace služby, že zdanitelné plnění spočívající
v poskytnutí služby samo o sobě bylo dodáno a že bylo i zaplaceno.“ Rovněž např. z rozsudků
č. j. 5 Afs 131/2004 – 45,: ze dne 25. 3. 2005, č. j. 5 Afs 58/2006 - 41, ze dne 7. 2. 2007 vyplývá,
že důkazní břemeno nelze pojímat extenzivně a rozšiřovat je na prokazování všech, resp.
jakýchkoli skutečností, tedy i těch, ohledně kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt, resp.
že nelze požadovat, aby daňový subjekt prokazoval, co nemůže ovlivnit. Obdobně lze odkázat
rovněž na rozsudek č. j. 1 Afs 75/2011 - 62, ze dne 18. 1. 2012, v němž se mimo jiné uvádí:
„Správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k prokázání důvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c)
zákona o správě daní a poplatků]. „Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu
jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu
se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným
nebo nesprávným. […] Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž
hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné.“
Jak vyplývá z výše uvedeného, důkazní břemeno nelze pojímat extenzivně a je nutno
vymezit jeho rozměr. Jestliže tedy stěžovatel v daňovém přiznání tvrdil, že uskutečnil
intrakomunitární plnění, a z toho důvodu uplatnil osvobození od daně, bylo součástí jeho
důkazního břemene nejen prokázat, že odběratel je osobou registrovanou k dani v jiném
členském státě, ale rovněž, že zboží bylo do tohoto státu skutečně přepraveno, a v intencích
judikatury SDEU, jakož i v intencích rozhodnutí zdejšího soudu č. j. 8 Afs 14/2010 - 195 i to,
že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně vyžadována k ověření, že jeho plnění
nepovede k účasti na daňovém podvodu.
Ustanovení § 64 odst. 5 ZDPH umožňuje plátci prokázat, že zboží bylo přepraveno
do jiného členského státu písemným prohlášením pořizovatele. Z textu zákona je zřejmé,
že v případě dodání zboží osvobozeného od DPH je potvrzení, které je po zákazníkovi
vyžadováno, důkazním prostředkem o již uskutečněném plnění, tj. že přeprava byla uskutečněna
(nikoli, že bude uskutečněna). Otázkou důkazní síly prohlášení pořizovatele zboží se SDEU
zabýval mimo jiné právě ve věci Teleos; v bodě 50 rozsudku se např. uvádí: „Bylo by v rozporu
se zásadou právní jistoty, pokud by členský stát, který stanovil podmínky pro uplatnění osvobození dodání zboží
uvnitř Společenství od daně tím, že zejména stanovil seznam dokumentů, jež je třeba předložit příslušným
orgánům, a který nejprve přijal dokumenty předložené dodavatelem jako důkazy nároku na osvobození od daně,
mohl později uložit tomuto dodavateli povinnost zaplatit DPH související s tímto dodáním, jestliže vyjde najevo,
že z důvodu podvodu, kterého se dopustil pořizovatel a dodavatel o něm nevěděl ani nemohl vědět, dotyčné zboží
ve skutečnosti neopustilo území členského státu dodání.“
Otázkou dobré víry se ostatně zabýval např. rovněž rozsudek zdejšího soudu
č. j. 2 Afs 35/2007 – 111, ze dne 10. 4. 2008, v němž se uvádí: „Krajský soud zcela správně
konstatoval, že žalobce předložil v daňovém řízení veškeré doklady, které bylo možné reálně požadovat a které
svědčí o přijetí zdanitelného plnění od deklarovaného plátce. Za těchto okolností bylo tedy na finančních orgánech,
pokud přetrvaly jejich pochybnosti o nároku žalobce na odpočet daně, zaměřit se na subjektivní stránku jednání
žalobce, tedy musely by prokázat vědomost žalobce o tom, že v celém řetězci obchodů se zlatem, které předcházely
dodání zlata žalobci, docházelo či mohlo docházet k podvodnému jednání. Jak v návaznosti na citovanou
judikaturu ESD konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 1. 2008, č. j. 9 Afs 67/2007 -
147, www.nssoud.cz, nárok na nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty lze úspěšně zpochybnit v případech,
kdy s přihlédnutím k objektivním skutečnostem bude prokázáno, že se dodání uskutečnilo pro osobu povinnou
k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH.
Takové osobě povinné k dani by pak přiznání nároku na odpočet odmítnuto bylo. Pro podnikatele to znamená
věnovat zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanismům, aby v případě odhalení podvodného jednání
nevznikly pochybnosti, že o podvodu věděli či se zřetelem ke všem okolnostem vědět mohli. Je totiž věcí
podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost
konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem)
se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů.
K tomu lze dodat, že jedním z hledisek pro posouzení subjektivní stránky jednání daňového
subjektu mohou být i skutečnosti, které by pouze samy o sobě k závěru nepříznivému pro daňový subjekt
nepostačovaly – tedy např. skutečnost, že v minulosti již byl daňový subjekt seznámen s tím, že se stal (byť tehdy
třeba naprosto bez jakéhokoliv zavinění) článkem v podvodném řetězci k dani z přidané hodnoty. Vzhledem
ke zvýšenému riziku těchto podvodů právě v oblasti obchodování se zlatem bude možné klást na subjekty se
zlatem obchodující vyšší nároky stran posouzení otázky, zda věděly nebo mohly vědět, že se svým nákupem účastní
plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty. Toto posouzení bude vždy věcí individuálního
posouzení správce daně, který musí v každém případě prokázat okolnosti nasvědčující tomu, že se jedná o takový
případ. Obecně lze říci, že vyšší nároky bude možno klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v České
republice objektivně existující problematikou podvodů na dani z přidané hodnoty prokazatelně seznámené.“
Lze mít za oprávněný požadavek, má-li být prohlášení vydané dle § 64 odst. 5 ZDPH
osvědčeno jako relevantní důkaz, že nemohou být dány takové pochybnosti, které ho činí zcela
nevěrohodným (např. osoba, která jej měla vydat neexistuje, obchod byl pouze fiktivní, nemohl
reálně nastat, resp. se vůbec neuskutečnil, apod). V projednávané věci správce daně dovodil
nevěrohodnost údajů uvedených v prohlášení, a z toho pramenící pochybnosti, zásadně z vyhodnocení informací, které získal v rámci mezinárodního dožádání od slovenské daňové
správy. Je však nutno konstatovat, že tyto informace o tom, že 1) odběratel není v době dožádání
kontaktní, 2) nepodal daňové přiznání, 3) slovenské daňová správa nemohla žádnými důkazy
osvědčit, zda se zboží nachází na území Slovenska, sama o sobě nečiní nevěrohodným notářsky
ověřené prohlášení, ale ani to, že k přepravě zboží na Slovensko došlo.
Nejvyšší správní soud považuje za vhodné odkázat na tomto místě na bod 72 rozsudku
ve věci C-409/04, Teleos, z něhož se podává, že jako doplňující důkaz svědčící tomu, že zboží
opustilo území členského státu dodání, může být skutečnost, že pořizovatel předložil daňovým
orgánům v členském státě určení daňové přiznání ohledně pořízení zboží uvnitř Evropského
společenství. Zároveň však zdůraznil, že toto daňové přiznání nepředstavuje určující důkaz pro
to, aby dodání zboží uvnitř Evropského společenství bylo osvobozeno od DPH; tedy a contrario
skutečnost, že odběratel nepodal daňové přiznání na Slovensku nemůže být ani určujícím
důkazem o tom, že tam zboží skutečně přepraveno nebylo.
Nad rámec uvedeného Nejvyšší správní soud konstatuje, že pokud např. dále žalovaný
poukazuje na rozpory v notářských zápisech a další okolnosti, které mají znevěrohodnotit
stěžovatelem předložený důkaz, je třeba uvést, že tvrzení žalovaného jsou zavádějící a nemají
vždy oporu ve spise. Např. poukazuje-li žalovaný na rozpornost údajů v notářských zápisech
stran dopravy zboží, je pravdou, že se liší, nicméně žalovaný přehlédl, že pokud deklaroval
p. Dvoran (jednatel odběratele) dopravu vlastním automobilem, činil tak v roce 2007, zatímco
dopravu jinými vozidly deklaroval v notářském zápise stran obchodů v roce 2008, nicméně
ze všech notářských zápisů, které jednatel odběratele pořídil zjevně na žádost stěžovatele (neboť
se v nich uvádí, že jsou pořizovány pro FÚ Praha 4 pro účely daňového řízení) jsou zcela
jednoznačné zásadní skutečnosti týkající se předmětu obchodování, způsobu obchodování, jakož
i uskutečnění přepravy na Slovensko. Nemá oporu ve spise ani tvrzení o tom, že svědek
p. Dvoran projevil nechuť komunikovat se správcem daně, ze spisu naopak vyplynulo, že byl
jmenovaný v ČR, byl navržen jeho výslech, na předvolání slovenské daňové správy zaslal
daňovému orgánu jednak omluvu, ale také též své písemné vyjádření, není tedy pravdou,
že je zcela nekontaktní a odmítá komunikovat. Dle názoru zdejšího soudu nelze nečinnost,
resp. neochotu nebo neschopnost daňové správy dožádaného státu prověřit požadované
informace, klást k tíži stěžovatele.
V této souvislosti zdejší soud pouze podotýká, že již např. z požadavku na notářský zápis
vyplývá, že stěžovateli nelze vytýkat nedostatečnou míru obezřetnosti. V rozsudku zdejšího
soudu č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, na který městský soud poukazuje, se mimo jiné též
uvádí:„Stěžovatel se proto nemůže dovolávat principu ochrany dobré víry subjektů, formulovaného Soudním
dvorem ve věci Optigen. Prokazování, zda stěžovatel věděl nebo měl vědět, že se svou obchodní aktivitou účastní
daňového podvodu, není jistě jednoduché. Okolnosti však naznačují, že stěžovatel dobrou víru osvědčit nemůže.
Neuplatní se proto základní ratio stěžovatelem citované judikatury Soudního dvora – totiž ochrana subjektivních
práv a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou a nemohou být vědomy daňového podvodu,
a jednají s veškerou rozumnou opatrností, aby se nestaly součástí takového podvodu…… Daňový subjekt, jehož
tíží důkazní břemeno, musí své obchodní aktivity přizpůsobit konkrétním podmínkám tohoto rizika a při
obchodování (zvláště se značným finančním rozsahem) využít příslušných institutů. Námitky, podle kterých není
stěžovateli zřejmé, jaké jiné než listinné podklady by mohly být v dané souvislosti předloženy, se míjí svojí
plausibilitou. Je totiž věcí daňového subjektu, jaké důkazní prostředky ve vztahu k prokázání tvrzené skutečnosti
zvolí. Samotné přesné vymezení nástrojů, jimiž by bylo možno absolutně prokázat určité skutečnosti, není možné
pro potřeby praxe definovat. Konkrétní vymezení či naopak přílišná obecnost by v konečném důsledku vyloučila
nechtěně i případy, které by svou povahou měly spadat do určité kategorie. Nejvyšší správní soud připomíná,
že dokazování v daňovém řízení je vázáno mj. zásadou volného hodnocení důkazů (§ 2 odst. 3 daňového řádu)
a posouzení závažnosti jednotlivých důkazních prostředků je v pravomoci správce daně.
Obecně může být příkladem přijetí dostatečných opatření např. situace, kdy se dodavatel, předtím než
vstoupí do obchodních vztahů s pořizovatelem, přesvědčí o jeho důvěryhodnosti - např. prověřením jeho daňového
identifikačního čísla, zápisu do obchodního rejstříku a solventnosti, a vyžádá si informace také o přepravci zboží
od dodavatele k příjemci…. Písemné prohlášení o přepravě zboží do jiného členského státu (§ 64 odst. 5 zákona
o DPH) je tedy jistě relevantním důkazem, stěžovatel se však mýlí, pokud jej považuje za důkaz jediný
a absolutní. Takový výklad by prakticky znemožnil ověření skutečností, z nichž dané osvobození od daně
z přidané hodnoty vychází. Stěžovatel navíc přijímal prohlášení o dodání zboží do jiného členského státu neopatrně
a bez dalšího, resp. zcela formálně.
Soudní dvůr dospěl ve zmíněných rozhodnutích výkladem příslušných ustanovení Šesté směrnice o dani
z přidané hodnoty k závěru, že plátce daně má nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z přijatých zdanitelných
plnění, které splňují požadavky uvedené směrnice, i když jiná transakce, předcházející či následující v řetězci
obchodních vztahů, byla uskutečněna se záměrem zkrácení daňové povinnosti. To ovšem platí pouze za podmínky,
že plátce daně o takovém záměru nevěděl a nemohl vědět. Tyto závěry jsou bezpochyby aplikovatelné
i na podmínky osvobození od daně z přidané hodnoty. Nejvyšší správní soud poznamenává, že argumentace
stěžovatele judikaturou Soudního dvora nezpochybňuje rozhodnutí žalovaného ani rozsudek městského soudu.
Naopak uvedená rozhodnutí jsou v souladu s těmito právními názory. Závěry Soudního dvora jsou respektovány
také Nejvyšším správním soudem, podle jehož judikatury nemohou být nárok na odpočet daně a uznání daňového
výdaje dotčeny tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi,
o kterých daňový subjekt nevěděl nebo nemohl vědět. Každá transakce musí být posuzována sama o sobě
a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov.
např. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud
v tomto rozsudku ostatně výslovně vyšel z rozhodnutí Soudního dvora ve věci Optigen (srov. také rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2007, č. j. 8 Afs 94/2006 - 83, www.nssoud.cz). Stěžovateli
lze přisvědčit, že není odpovědný za obchodní a ekonomickou činnost jiných subjektů, tj. za to, jak jeho odběratelé
a případné další subjekty v řetězci se zbožím naložili (srov. např. rozsudek č. j. 5 Afs 129/2006 - 142
a rozsudek ze dne 25. 3. 2005, č. j. 5 Afs 131/2004 - 45, č. 599/2005 Sb. NSS). Skutkový stav nyní
posuzované věci se však míjí s východisky výše uvedené judikatury. Správce daně neučinil závěr o neunesení
důkazního břemene stěžovatelem pouze z následných transakcí jiných subjektů, na které již neměl stěžovatel vliv,
ale přímo z jednání stěžovatele, který s ohledem na objektivní skutečnosti postupoval neopatrně
a nezamezil tak možným daňovým únikům“ (dodatečně zvýrazněno).
Lze odkázat např. též na rozsudek zdejšího soudu ze dne 6. 10. 2010, č. j. 9 Afs 18/2010 -
227, ve kterém se mimo jiné uvádí: „Povinností správních orgánů z hlediska posouzení nároku na odpočet
daně je posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce a i v případě, že k neodvedení daně na určitém
článku řetězce dojde, neodmítnout nárok na odpočet tomu, kdo v dobré víře získá nějaké zboží, přičemž
o podvodu neví a ani vědět nemohl. Při tomto posuzování mají být vzaty v úvahu vždy právní, obchodní a osobní
vazby mezi zúčastněnými subjekty.“ Jakkoli se v dané věci jednalo o odpočet daně, nikoli o plnění
osvobozené, jsou závěry zcela aplikovatelné i na věc nyní projednávanou.
Vzhledem k tomu, že v rámci intrakomunitárního obchodu Evropské unie není přímo
monitorován přechod zboží přes hranice mezi jednotlivými členskými státy, není možné vyloučit
riziko daňových podvodů. Není tedy sporu o tom, že daňový subjekt, jehož tíží důkazní břemeno
dle ust. § 92 odst. 3 daňového řádu a § 64 odst. 5 ZDPH tedy musí své obchodní aktivity
přizpůsobit konkrétním podmínkám tohoto rizika a při obchodování si počínat maximálně
obezřetně.
Jak již zdejší soud několikráte uvedl, zákon o dani z přidané hodnoty je nutno vykládat
konformně se Šestou směrnicí Rady, to znamená, že je nutno přihlédnout rovněž k rozsudkům
Soudního dvora EU, které se zabývají výkladem Šesté směrnice, resp. nové směrnice, která ji nahradila (Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů).
V tomto kontextu tedy bylo povinností žalovaného, resp. městského soudu zabývat
se argumentací stěžovatele, odkazoval-li na rozsudek ve věci Teleos a další (viz např. rozsudek
SDEU ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, etc.) a v kontextu judikatury SDEU posoudit
rovněž otázku unesení či neunesení důkazního břemene.
Důkazní břemeno stěžovatele přitom není bezbřehé; naopak je omezeno principy
fungování jednotného trhu. Stejně jako si stěžovatel, jakožto dodavatel, nemůže při svých
obchodních aktivitách počínat neopatrně, neboť by pak nebyl schopen prokázat dobrou víru,
resp. musí přijmout „všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že operace,
kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu“, je i stát při prosazování svých zájmů (řádný
výběr DPH) povinen brát výše uvedené principy na zřetel. Důkazní břemeno daňového subjektu,
tj. přijetí „všech“ opatření, tak může být státem vynucováno pouze s respektem k základním
svobodám zavedeným Smlouvou o fungování EU, jako je zejména volný pohyb zboží.
Nejvyšší správní soud naopak neshledal důvodné námitky stěžovatele stran porušení
procesních pravidel pro opakování daňové kontroly a při vedení vytýkacího řízení; závěry učiněné
žalovaným jakož i městským soudem jsou zcela v souladu se zákonem a mají oporu ve spise
a Nejvyšší správní soud se s nimi ztotožňuje.
Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost z podstatné části důvodnou, proto nezbylo
než rozsudek městského soudu zrušit. V novém rozhodnutí městský soud nejprve musí vyřešit
otázku právního posouzení povahy telefonních karet, a to v kontextu s relevantní výše uvedenou
judikaturou SDEU, kterou uplatnil stěžovatel (věc C -.520/10); dospěje-li k závěru, že uvedená
judikatura se na věc stěžovatele nevztahuje, odůvodní, na základě jakých právních úvah k tomuto
závěru dospěl. Posouzení této otázky je potom určující pro další postup ve věci zkoumání
podmínek pro určení místa poskytnutí plnění; resp. osvobození od daně; poté je městský soud
povinen posoudit naplnění či nenaplnění podmínek dobré víry stěžovatele v intencích judikatury
SDEU a v kontextu všech zjištěných (či dosud nezjištěných) skutečností rozhodnout,
zda rozhodnutí žalovaného z hlediska jeho zákonnosti obstojí.
V novém rozhodnutí rozhodne městský soud rovněž o nákladech řízení o kasační
stížnosti.
Poučení : Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. srpna 2013
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu