IV. ÚS 121/01 - K přezkoumatelnosti podkladů a rozhodnutí daňových orgánů - k obsahu zprávy o daňové kontrole

27. 08. 2001, Ústavní soud

Možnosti
Typ řízení: Ústavní
Doplňující informace

Citované předpisy:

Vztahy k předpisům:

Prejudikatura:

Právní věta


Byl-li dodatečný platební výměr, který nemusí obsahovat
odůvodnění jako nezbytnou součást rozhodnutí (§ 46 odst. 7, § 32
odst. 3 zákona o správě daní a poplatků), vydán na základě předtím
provedené daňové kontroly, pak závěry správce daně týkající se
kontrolního nálezu, výsledku a způsobu jeho zjištění, jakož
i reakce na vyjádření a případné návrhy daňového subjektu, musí
být přezkoumatelným způsobem seznatelné ze zprávy o daňové
kontrole.


(Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 24.09.2001 sp. zn. IV. ÚS 121/01)

Text judikátu

Ústavní soud

rozhodl dne 27. srpna 2001 v senátě o ústavní
stížnosti obchodní společnosti A., s. r. o., 582 56, proti
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 11. 2000, čj.
30 Ca 91/2000-28, za účasti 1) Krajského soudu v Hradci Králové,
2) Finančního ředitelství v Hradci Králové, 3) Finančního úřadu
v Havlíčkově Brodě, jako účastníků řízení, za souhlasu účastníků
bez ústního jednání, takto:

Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 11.
2000, čj. 30 Ca 91/2000-28, rozhodnutí Finančního ředitelství
v Hradci Králové ze dne 16. 4. 2000, čj. 261/150/2000-Mat.,
a rozhodnutí Finančního úřadu v Havlíčkově Brodě ze dne 12. 11.
1999, čj. 6688884/99/223910/6170, a dodatečný platební výměr
Finančního úřadu v Havlíčkově Brodě ze dne 30. 6. 1999, č.
990000022, čj. 43581/99/223910/1203, se zrušují.


Odůvodnění
Včas podanou ústavní stížností stěžovatelka brojí proti shora
citovanému rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, kterým byla
zamítnuta její žaloba podaná podle hlavy druhé části páté o. s. ř.
s odůvodněním, že finanční orgány nepochybily, když považovaly
stěžovatelčino odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru
správce daně za opožděné a zamítly jej, a tvrdí, že tímto
rozsudkem bylo porušeno její právo na soudní ochranu a spravedlivý
proces zakotvené v čl. 36 odst. 1, 2 Listiny základních práv
a svobod (dále jen "Listina") a v čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně
lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"), jakož
i právo na rovnost účastníků v soudním řízení (čl. 37 odst. 3
Listiny) a právo na zákonný postup orgánů státní moci (čl. 2 odst.
3 Ústavy ČR a čl. 2 odst. 2 Listiny).

Krajský soud v Hradci Králové ve svém vyjádření ze dne 10.
7. 2001 mimo jiné uvedl, že postupoval v souladu s platnými
právními předpisy, stejně jako stěžovatelkou citovanými základními
právy a svobodami. Z těchto, jakož i dalších, důvodů navrhuje
proto zamítnutí, resp. odmítnutí, ústavní stížnosti.

Finanční ředitelství v Hradci Králové ve svém dopise ze dne
9. 7. 2001 poukázalo na odůvodnění svého rozhodnutí s tím, že se
ztotožňuje s odůvodněním napadeného rozsudku Krajského soudu
v Hradci Králové.

Finanční úřad v Havlíčkově Brodě reagoval ve svém vyjádření
z 3. 7. 2001 na výtky směřující proti jeho rozhodnutí s tím, že
k dalším bodům ústavní stížnosti směrovaným vůči postupu
Finančního ředitelství v Hradci Králové a Krajského soudu v Hradci
Králové není oprávněn se vyjadřovat.

Ze spisu Finančního úřadu v Havlíčkově Brodě, vedeného
k rozhodnutí ze dne 30.6.1999, čj. 43581/99/223910/1203, spisu
Finančního ředitelství v Hradci Králové, vedeného k rozhodnutí ze
dne 16. 4. 2000, čj. 261/150/2000-Mat., a spisu Krajského soudu
v Hradci Králové, sp. zn. 30 Ca 91/2000, které si Ústavní soud
vyžádal, vyplynulo, že správce daně provedl u stěžovatelky
kontrolu daně z příjmů, silniční daně a daně z přidané hodnoty za
období roku 1996 a dne 31. 5. 1999 ji seznámil s obsahem zprávy
o kontrole. V písemném vyjádření ze dne 10. 6. 1999 stěžovatelka
oponovala konkrétním závěrům správce daně s tvrzením, že jsou v
rozporu s provedenými důkazy a pravidly logického uvažování, na
podporu svých tvrzení navrhla provedení dalších důkazů a požádala,
aby ji správce daně seznámil s důkazními prostředky, které si
opatřil a ke kterým se dosud nemohla vyjádřit. Správce daně na
obsah jejích připomínek reagoval sdělením, že připomínky posoudil,
ale neshledal důvod měnit své závěry uvedené ve zprávě uvedené,
a dne 30. 6. 1999 vydal dodatečný platební výměr č. 990000022, čj.
43581/99/223910/1203, kterým jí doměřil daň z příjmů právnických
osob za rok 1996 ve výši částky uvedené ve zprávě, tj. 1 557
270,-- Kč.

Dne 19. 7. 1999 se ke správci daně dostavili zástupci
stěžovatelky, aby se nahlédnutím do daňového spisu seznámili
s důkazními prostředky, které správce daně zmiňoval ve zprávě
o výsledku daňové kontroly. Do těchto listin (označených položkami
1, 3 - 21) jim však nebylo umožněno nahlédnout s odkazem na
ustanovení § 23 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků. Stěžovatelka se proti rozsahu, v jakém jí bylo
umožněno nahlédnout do spisu, odvolala s poukazem na povinnosti
správce daně (§ 31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků) a na
svá práva [§ 16 odst. 4 písm. f) citovaného zákona]. Rozhodnutím
ze dne 15. 10. 1999, čj. 3704/150/99-Šr., Finanční ředitelství
v Hradci Králové rozhodlo, že zástupci stěžovatelky mohou nahlížet
i do těchto listin, neboť podle finančního ředitelství jsou tyto
listiny důkazními prostředky, které sloužily pro vydání platebních
výměrů, a daňový subjekt má právo být s nimi seznámen.

Mezitím se stěžovatelka domáhala, aby jí správce daně sdělil
důvod rozdílu mezi vyměřenou a doměřenou daní, dotazovala se, zda
správce daně provedl jí navrhované důkazní prostředky a pokud
nikoliv, z jakého důvodu, ke kterým důkazům se správce daně při
svém hodnocení přiklonil a které odmítl a z jakých důvodů,
a rovněž požádala prokázání právních domněnek ve smyslu ustanovení
§ 31 odst. 8 písm. b), c) zákona o správě daní a poplatků. Ve
svých žádostech (doručených správci daně dne 2. 8. 1999 a dne 25.
8. 1999) poukázala jednak na to, že správce daně se nijak
nevypořádal se skutečnostmi uvedenými v jejím vyjádření ke zprávě,
a jednak na to, že nemohla realizovat své právo vyjádřit se před
ukončením kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho
zjištění, případně navrhnout jeho doplnění, když její pokus
seznámit se s důkazními prostředky nahlédnutím do daňového spisu
se s ohledem na omezení rozsahu nahlížení projevil jako neúčinný.
Správce daně dopisem ze dne 11. 8. 1999 stěžovatelce sdělil, že
její žádost je neopodstatněná, neboť dodatečné platební výměry
navazovaly na zprávu o kontrole, ve které byly důvody vyměření
uvedeny, a že podle něho nejde o případ podle ustanovení § 32
odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. ("Odchyluje-li se
vyměřená daň od přiznání, hlášení nebo jiného oznámení, lze žádat
v odvolací lhůtě o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým
základem a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána.") Ve své
druhé odpovědi ze dne 26. 10 1999 správce daně stěžovatelce
sdělil, že odvolací lhůta uplynula dnem 9. 8. 1999 a dodatečný
platební výměr nabyl právní moci dnem 10. 8. 1999.

Dne 29. 10. 1999 stěžovatelka doručila správci daně odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických
osob, které si vyhradila doplnit po nahlédnutí do kompletního
daňového spisu a po sdělení důvodů rozdílu mezi daní vyměřenou
a doměřenou (dále jen "daňový rozdíl"). Dne 1. 11. 1999 využil
zástupce stěžovatelky práva nahlédnout do kompletního daňového
spisu a pořídil si kopie listin obsahujících správcem daně tvrzené
důkazy, jež vedly k dodatečnému doměření daně. Následně podáním
ze dne 27. 10. 1999 doručeným správci daně dne 1. 11. 1999
stěžovatelka urgovala vyřízení žádosti o sdělení důvodu daňového
rozdílu, odmítla názor, že její žádost je neopodstatněná,
a vyslovila názor, že nevyhověl-li správce daně jejímu podání
a nesdělil jí důvod daňového rozdílu, bylo jejím podáním zahájeno
řízení, které musí být skončeno jen způsobem, který stanoví zákon,
tedy rozhodnutím, neboť jde o nepřiznání práva. Stěžovatelka
uvedla, že má za to, že lhůta pro odvolání dosud neuplynula (§ 32
odst. 10 zákona o správě daní a poplatků), neboť správce daně jí
požadované důvody dosud nesdělil. Z odpovědi správce daně ze dne
16. 11. 1999 vyplývá, že své stanovisko k danému problému
nezměnil.

Odvolání stěžovatelky proti dodatečnému platebnímu výměru
správce daně rozhodnutím ze dne 12. 11. 1999, čj.
66884/99/223910/6170, podle ustanovení § 49 odst. 2 písm. b)
zákona o správě daní a poplatků, zamítl s odůvodněním, že bylo
podáno po stanovené lhůtě, neboť odvolací lhůta se nepřerušila
a uplynula dnem 9. 8. 1999 (správně 6. 8. 1999).

V odvolání proti tomuto rozhodnutí stěžovatelka upozornila na
porušení svých procesních práv v předchozím řízení a podrobně
pojednala, proč se domáhala sdělení důvodů rozdílu mezi daní
vyměřenou a doměřenou. V souvislosti s tím napadla postup správce
daně, neboť podle jejího názoru lze žádost o sdělení důvodu
rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána
nebo za řízení uznána, podat i v případě dodatečného doměření daně
a pokud takovou žádost podala, měla být vyřízena v souladu se
zákonem, což znamená, že odmítnutí sdělení důvodů má být učiněno
formou rozhodnutí, neboť jde o nepřiznání práva.

Rozhodnutím ze dne 18. 4. 1999, čj. 261/150/2000-Mat.,
Finanční ředitelství v Hradci Králové odvolání stěžovatelky
zamítlo. Odvolací orgán potvrdil správnost postupu správce daně,
a co se týče postupu podle ustanovení § 32 odst. 9 zákona o správě
daní a poplatků vyložil, že v daném případě byly rozdíly mezi
původně vyměřenou a dodatečně stanovenou daní pojednány
v kontrolním nálezu (zprávě o daňové kontrole), že správce daně by
nemohl stěžovatelce sdělit nic jiného, než co uvedl ve zprávě,
a že k užití shora citovaného ustanovení zákona o správě daní
a poplatků by mohlo dojít jen v případě, kdyby základ daně a daň
doměřená dodatečným platebním výměrem byly odchylné od údajů ve
zprávě, což se nestalo. Odvolací orgán připustil, že by bylo jeho
úkolem posoudit, zda kontrolní nálezy jsou ve zprávě popsány
dostatečně a zda nebyl důvod jejich vysvětlení dále rozvádět, to
ovšem za situace, kdyby stěžovatelka podala odvolání včas, což
neučinila.

Ve správní žalobě podané ke Krajskému soudu v Hradci Králové
stěžovatelka zopakovala svoje výhrady proti postupu finančních
orgánů a zdůraznila nezákonné omezení svých procesních práv.
Uvedla, že její žádosti o sdělení důvodu daňového rozdílu nebyly
neopodstatněné, neboť zpráva o daňové kontrole hodnocení důkazních
prostředků neobsahuje a toto hodnocení jí tak není známo dosud.
Podáním ze dne 16. 6. 2000 stěžovatelka rozšířila žalobní návrh
a požádala i o přezkoumání a zrušení dodatečného platebního
výměru.

Rozsudkem ze dne 30. 11. 2000, čj. 30 Ca 91/2000-28, Krajský
soud v Hradci Králové žalobu zamítl. V odůvodnění uvedl, že
stěžovatelka se mýlí, domnívá-li se, že jí lhůta pro podání
odvolání dosud neuplynula, neboť podle názoru krajského soudu je
třeba ustanovení § 32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků
interpretovat s návaznosti na ustanovení § 46 odst. 5 citovaného
zákona, které předpokládá, že lze vyměřit daň odlišně od daňového
přiznání, aniž proběhne kontrola nebo vytýkací řízení. Proto je
ustanovení § 32 odst. 9 formulováno tak, aby zahrnovalo jen
případy, kdy se správce daně odchýlí od základu daně a daně
vypočítané daňovým subjektem a uvedené v daňovém přiznání nebo
hlášení. Naproti tomu dodatečné doměření daně je upraveno
v ustanovení § 46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, které
předpokládá, že dodatečný platební výměr je výsledkem zjištění
správce daně o nesprávném vyměření daně a takovéto zjištění je
vždy výsledkem daňové kontroly. Krajský soud konstatoval, že
v posuzovaném případě byla daň vyměřena (§ 46 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků) ve výši uvedené v daňovém přiznání
a teprve po provedené daňové kontrole byla dodatečně doměřena (§
46 odst. 7 citovaného zákona). Podle krajského soudu výhrady
stěžovatelky k procesnímu postupu v průběhu kontroly neodůvodňují
použití ustanovení § 32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků
a měly být uplatněny v odvolání. Krajský soud neshledal důvodnou
ani námitku stěžovatelky o tom, že pokud správce daně nesdělil
důvody pro doměření daně, měl její podání vyřídit postupem podle
ustanovení § 27 citovaného zákona (zastavení řízení), neboť
doručením jejího podání nebylo zahájeno nové řízení ve smyslu
ustanovení § 21 citovaného zákona. Protože lhůta k podání odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru nebyla přerušena a uplynula
dnem 6. 8. 1999, bylo odvolání podané až 29. 10. 1999 podáno
opožděně.

Po seznámení s obsahem ústavní stížnosti, k ní připojených
příloh a vyžádaného spisového materiálu Ústavní soud dospěl
k závěru, že ústavní stížnost je důvodná.

Za účelem ověření tvrzení o porušení základních práv
stěžovatelky obsažených v ústavní stížnosti Ústavní soud provedl
dokazování vyžádanými spisy a zjistil, souhrnně řečeno, že
v průběhu daňové kontroly správce daně shromáždil řadu písemných
podkladů, z nichž některé si opatřil sám. Tyto konkrétně označené
listiny měly váhu důkazních prostředků, na jejichž základě
usuzoval na existenci skutečností vyvracejících věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost účetnictví stěžovatelky (§ 31
odst. 8 zákona o správě daní a poplatků) a na jejichž základě
rovněž následně rozhodl o dodatečném doměření daně. Podle
ustanovení § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků
má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu
k pracovníku správce daně právo vyjádřit se před ukončením daňové
kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění,
případně navrhnout jeho doplnění. V projednávaném případě se
zástupci stěžovatelky dověděli o výsledku zjištění při
projednávání zprávy o daňové kontrole dne 31. 5. 1999, ke způsobu
jeho zjištění se vyjádřit nemohli, neboť důkazy, ze kterých
vycházel správce daně, jim byly zpřístupněny až po dni, kdy nabylo
právní moci rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové
o rozsahu nahlížení do daňového spisu, tj. po dni 19. 10. 1999,
a co se týče jejich návrhů na doplnění dokazování, tedy návrhu
vztahujícího se k doplnění výsledku uvedeného ve zprávě, ty
zůstaly ze strany správce daně bez jakékoliv odezvy.

Každé uplatnění práva upraveného zákonem představuje i určitý
formální proces upravený zákonem. Listina ve svém čl. 36 existenci
takového "stanoveného postupu" předpokládá a až na výjimky
předpokládá i soudní ochranu toho, kdo se ho dovolává. Podle čl.
36 odst. 1, 2 Listiny "každý se může domáhat stanoveným postupem
svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ve stanovených
případech u jiného orgánu. Kdo tvrdí, že byl na svých právech
zkrácen rozhodnutím orgánu veřejné správy, může se obrátit na
soud, aby přezkoumal zákonnost takového rozhodnutí, nestanoví-li
zákon jinak. Z pravomoci soudu však nesmí být vyloučeno
přezkoumávání rozhodnutí týkajících se základních práv a svobod
podle Listiny".

Soudní přezkum se v projednávaném případě zaměřil na otázku
aplikace a interpretace ustanovení § 32 odst. 9 zákona o správě
daní a poplatků v souvislosti s posouzením včasnosti podání
odvolání. Ústavní soud není povolán k výkladu jednoduchého práva
či jeho jednotlivých ustanovení, neboť mu tato funkce s ohledem na
jeho postavení nepřísluší, a proto v projednávaném případě
respektoval výklad tohoto ustanovení tak, jak byl učiněn Krajským
soudem v Hradci Králové v ústavní stížností napadeném rozsudku
a akceptoval, že postup podle tohoto ustanovení byl pro
stěžovatelku vyloučen, aniž by tímto přístupem správnost výkladu
obecného soudu jakkoliv verifikoval či vyvracel. Ústavní soud je
však toho názoru, že tato otázka v daném případě není klíčovou.

Na projednávanou věc nepostačí nahlížet pouze pod zorným
úhlem lhůty k podání odvolání, ale je třeba uvážit, zda a ve které
fázi daňového řízení došlo k porušení procesních práv stěžovatelky
a zda míra tohoto porušení dosahuje ústavněprávní úrovně.

Byl-li dodatečný platební výměr, který nemusí obsahovat
odůvodnění jako nezbytnou součást rozhodnutí (§ 46 odst. 7, § 32
odst. 3 zákona o správě daní a poplatků), vydán na základě předtím
provedené daňové kontroly, pak závěry správce daně týkající se
kontrolního nálezu, výsledku a způsobu jeho zjištění, jakož
i reakce na vyjádření a případné návrhy daňového subjektu, musí
být přezkoumatelným způsobem seznatelné ze zprávy o daňové
kontrole, neboť jiného podkladu, způsobilého následného přezkumu
obsahujícího shrnutí dosavadního dokazování a jeho hodnocení,
není.

Podle ustanovení § 16 odst. 1 a 8 zákona o správě daní
a poplatků daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo
prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné
stanovení daně u daňového subjektu a o výsledku zjištění sepisuje
zprávu o daňové kontrole, kterou po projednání s daňovým subjektem
obě strany spolupodepisují. Z citovaného logicky vyplývá, že po
obsahové stránce musí "projednání zprávy" obsahovat nejen
seznámení daňového subjektu se závěry správce daně, ale i jeho
vyjádření ke zjištěným výsledkům, stejně jako reakci správce daně
na toto vyjádření. Jak vyplývá z předloženého spisového materiálu,
stěžovatelka byla dne 31. 5. 1999 seznámena se závěry zprávy
o daňové kontrole, s provedenými důkazy obstaranými správcem daně
jí bylo umožněno se seznámit až po 19. 10. 1999 (konkrétně dne 1.
11. 1999), reakce na její návrhy na doplnění dokazování však zcela
chybí. Sdělení správce daně o neopodstatněnosti žádosti o sdělení
důvodu daňového rozdílu je nepřezkoumatelné, neboť neobsahuje
důvody tohoto právního závěru. Před vydáním rozhodnutí
o dodatečném doměření daně tak daňový subjekt evidentně nemohl
realizovat svá procesní práva a správce daně nesplnil své zákonné
povinnosti kladené na hodnocení dokazování tak, jak shora
naznačeno. Lze tedy mít za to, že k porušení "stanoveného postupu"
došlo v průběhu daňové kontroly v takovém rozsahu, že je třeba
zvažovat otázku samotné existence dodatečného platebního výměru,
neboť nelze přezkoumat, zda byl vydán na základě řádně zjištěného
skutkového stavu, pojednaného ve zprávě a projednaného s daňovým
subjektem. V takovýchto souvislostech se jeví otázka lhůty
k podání odvolání jeví jako následná, neboť je zpochybněna samotná
zákonnost rozhodnutí, proti kterému mělo odvolání směřovat.

Ústavní soud po zvážení všech okolností případu dospěl
k závěru, že porušením kogentních norem zákona o správě daní
a poplatků má za následek porušení základního práva stěžovatelky
zaručeného v článku 36 odst. 1, 2 Listiny, a proto ústavní
stížnosti podle ustanovení § 82 odst. 2 písm. a) zákona č.
182/1993 Sb., o Ústavním soudu, vyhověl a usnesení Krajského soudu
v Hradci Králové podle ustanovení § 82 odst. 3 písm. a) citovaného
zákona zrušil. Protože důvody vedoucí ke zrušení soudního
rozhodnutí jsou založeny již rozhodnutími Finančního úřadu
v Havlíčkově Brodě, Ústavní soud, a to i s odkazem na procesní
ekonomii, zrušil i rozhodnutí finančních orgánů, jak ve výroku
tohoto nálezu uvedeno.



Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.

V Brně dne 27. srpna 2001

Chcete pokračovat ve čtení?

vytvořit účet zdarma

Zdroj: Rozsudek Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01, dostupné na nalus.usoud.cz. Jedná se o neautentické znění, které bylo soudem poskytnuto bezplatně.

Tato webová stránka používá cookies ke zlepšení prohlížení webu a poskytování dalších funkcí. Povolit cookies