IV. ÚS 179/01 - Ke stanovení daně dle pomůcek

31. 08. 2001, Ústavní soud

Možnosti
Typ řízení: Ústavní
Doplňující informace

Vztahy k předpisům:

Prejudikatura:

Právní věta


V případech, kdy je daň stanovena podle pomůcek, musí se
odvolací orgán vyrovnat i s otázkou, zda správce daně splnil své
zákonné povinnosti vyplývající z ustanovení § 46 odst. 3 daňového
řádu. Každý jiný postup staví účastníka daňového řízení do
nedůvodně nerovného postavení a je tedy v rozporu s čl. 37 odst.
3 Listiny základních pr


(Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 20.09.2001 sp. zn. IV. ÚS 179/01)

Text judikátu

Ústavní soud

rozhodl v senátě, ve věci ústavní stížnosti
M. K., proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze
dne 17. 1. 2001, č.j. 10 Ca 329/2000-23, rozhodnutí Finančního
ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 12. 7. 2000, č.j.
229/110/2000 a ze dne 12. 7. 2000, č.j. 232/110/2000 a rozhodnutí
Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 25. 8. 1999, č.
990001531, č.j. 157395/99/077910/6395 a ze dne 25. 8. 1999, č.
990001533, č.j. 157404/99/077910/6395, a o připojeném návrhu na
zrušení první věty ust. § 23 odst. 2, alternativně jen slova
"pomůcek", a prvních tří vět ust. § 50 odst. 5, zákona č.
337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, za účasti Krajského soudu v Českých Budějovicích jako
účastníka řízení a Finančního ředitelství České Budějovice, jako
vedlejšího účastníka, a to se souhlasem účastníků bez ústního
jednání, takto:

1/ Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 17. 1.
2001, č.j. 10 Ca 329/2000-23 a rozhodnutí Finančního ředitelství
v Českých Budějovicích ze dne 12. 7. 2000, č.j. 229/110/2000
a č.j. 232/110/2000, se zrušují.

2/ Návrh na zrušení první věty ust. § 23 odst. 2, alternativně jen
slova "pomůcek", a prvních tří vět ust. § 50 odst. 5, zákona č.
337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, se odmítá.


Odůvodnění

Návrhem doručeným Ústavnímu soudu dne 23. 3. 2001 se
stěžovatel domáhal, aby Ústavní soud nálezem zrušil rozsudek
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 17. 1. 2001, č.j.
10 Ca 329/2000-23, rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých
Budějovicích ze dne 12. 7. 2000, č.j. 229/110/2000 a č.j.
232/110/2000, a rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích
ze dne 25. 8. 1999, č. 990001531, č.j. 157395/99/077910/6395 a č.
990001533, č.j. 157404/99/077910/6395. Uvedeným rozsudkem byla
zamítnuta žaloba, kterou se domáhal zrušení rozhodnutí finančního
ředitelství, jímž mu byla, ve spojení s rozhodnutím finančního
úřadu, pravomocně vyměřena podle pomůcek daň z příjmů fyzických
osob za rok 1994 ve výši 35.519,- Kč, a za rok 1995 ve výši
135.552,- Kč. Současně navrhl, aby Ústavní soud odložil
vykonatelnost rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích
ze dne 25. 8. 1999, což odůvodnil tvrzením, že výkonem rozhodnutí
by mu vznikla vážná újma, neboť by se ocitl zcela bez prostředků
a nebyl by schopen pokračovat v činnosti osoby samostatně
výdělečně činné.
Spolu s ústavní stížností stěžovatel podal návrh na zrušení
ustanovení § 23 odst. 2, první věta a § 50 odst. 5, první tři
věty, zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů.

Stěžovatel tvrdí, že napadenými rozhodnutími byla porušena
jeho ústavně zaručená základní práva na soudní ochranu
a spravedlivý proces zakotvená v čl. 36 odst. 1 a 2, čl. 37 odst.
3 Listiny základních práv a svobod ("Listina"), čl. 96 Ústavy
České republiky ("Ústava") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně
lidských práv a základních svobod ("Úmluva"), a čl. 90 a 95
Ústavy.

Námitku porušení čl. 36 odst. 1 a čl. 6 Úmluvy stěžovatel
odůvodnil tvrzením, že pomůcky, které Finanční úřad v Českých
Budějovicích použil, byly nereálné, neboť představují obchodní
rozpětí (marži) 100 %. Takové rozpětí nerespektuje podmínky
v místě samém ani podmínky v Českých Budějovicích u zařízení
veřejného stravování obdobné velikosti a kategorie. Namítl, že se
nemohl vyjádřit k použitým pomůckám, neboť ust. § 23 odst. 3
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ("daňový řád"),
ve znění pozdějších předpisů, neumožňuje daňovému subjektu
nahlížet do pomůcek. Dle jeho názoru, který uplatnil i v žalobě,
měl finanční úřad při použití pomůcek postupovat v souladu s § 2
daňového řádu. Stěžovatel považuje za nesprávný takový postup
finančních ředitelství a správních soudů, které s ohledem na ust.
§ 50 odst. 5 daňového řádu věc neposuzují ze širšího zorného úhlu,
tj. nepřezkoumávají, vedle dodržení zákonných podmínek pro použití
tohoto způsobu stanovení daně, i přiměřenost pomůcek a jejich
použití v návaznosti na ust. § 2 daňového řádu. Takový postup, dle
jeho přesvědčení, nelze označit za spravedlivý proces. Pokud
krajský soud dospěl k názoru, že ust. § 245 o.s.ř., mu neumožňuje
takto postupovat s ohledem na ust. § 50 odst. 5 daňového řádu, měl
dle názoru stěžovatele sám, v souladu s § 95 odst. 2 Ústavy,
předložit věc Ústavnímu soudu.

Stěžovatel dále poukázal na skutečnost, že dosud nebyl
realizován čl. 91 odst. 1 Ústavy, a vyjádřil názor, že existující
soustava soudů, a ust. § 1 odst. 2 zákona č. 335/1991 Sb.,
o soudech a soudcích, jsou v rozporu s Ústavou. Uvedl, že
v řízení podle §§ 247 - 250s o.s.ř. nemá jako občan žádnou možnost
podat proti rozhodnutí soudu opravný prostředek, s výjimkou věcí
důchodového zabezpečení. O to více neústavní, tj. v rozporu s čl.
36 odst. 1 Listiny, čl. 6 odst. 1 Úmluvy a čl. 10 Ústavy, se mu
jeví ustanovení prvních tří vět § 50 odst. 5 daňového řádu.

Z hlediska základního práva na spravedlivý proces se
stěžovateli jeví neústavním i ust. § 23 odst. 2 daňového řádu,
konkrétně skutečnost, že daňový subjekt není oprávněn nahlížet do
pomůcek. To pak vede k tomu, že vlastní pomůcky nejsou v dalším
řízení součástí spisu, soudům nejsou předkládány a nejsou vůbec
přezkoumávány a daňový subjekt se k nim ani nemůže vyjádřit, čehož
důsledkem je porušení rovnosti stran před soudem, zakotvené v čl.
96 Ústavy, i práva na spravedlivý proces zakotveného v čl. 36
odst. 1 a 37 odst. 3 Listiny a čl. 6 odst. 1 Úmluvy.

Z uvedených důvodů navrhl, aby senát Ústavního soudu řízení
přerušil a návrh postoupil k rozhodnutí plénu.

Krajský soud v Českých Budějovicích, jako účastník řízení, ve
svém vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že stěžovatel v ústavní
stížnosti argumenty, v podstatě shodnými jako v žalobě,
zpochybňuje správnost postupu finančních orgánů při stanovení daně
podle ust. § 31 odst. 5 daňového řádu za použití pomůcek s tím, že
v rozporu s ust. § 2 téhož procesního předpisu nebylo dbáno jeho
práv a právem chráněných zájmů, když stanovil obchodní přirážku,
která nerespektuje specifické podmínky žalobce. S ohledem na
shodnost námitek ve vztahu k postupu finančních orgánů se stížními
body žaloby, s nimiž se soud vypořádal, odkázal plně na odůvodnění
napadeného rozhodnutí. Neshledal protiústavním ve věci aplikované
ust. § 50 odst. 5 daňového řádu a proto nepostupoval dle § 95
Ústavy. K tomu pak, stejně jako v odůvodnění rozsudku, připomněl
usnesení Ústavního soudu ze dne 28. 5. 1997, sp. zn . I. ÚS
285/95. To platí rovněž ve vztahu k ust. § 23 odst. 2 daňového
řádu, které zajišťuje ochranu práv jiných daňových subjektů, neboť
jako pomůcek může být použito i údajů zjištěných z jejich
účetnictví. V daňové záležitosti stěžovatele je ve správním spise
založen úřední záznam, z něhož jsou seznatelné nejen použité
pomůcky, ale také postup, kterým správce daně stanovil daň. Soud
pro tyto důvody nesdílí názor stěžovatele, že cit. ustanovení je
z pohledu čl. 36 odst. 1 a čl. 37 odst. 3 Listiny v rozporu s tam
zakotveným právem na spravedlivý proces. Závěrem uvedl, že
v daném případě bylo rozhodováno podle platné právní úpravy
a v souladu s ústavními principy a navrhl, aby Ústavní soud
ústavní stížnost usnesením jako nedůvodnou odmítl.

Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, jako vedlejší
účastník, ve svém vyjádření k ústavní stížnosti uvedlo, že
podstatou stížnosti je, zda při dodatečném vyměření daně z příjmů
fyzických osob bylo správně použito pomůcek podle ust. § 31 odst.
5 daňového řádu a zda byl tedy postup územních finančních orgánů
správný a zda správně rozhodl Krajský soud v Českých Budějovicích.
Jako odvolací orgán zkoumalo odvolání stěžovatele v intencích §
50 odst. 5 daňového řádu, tedy dodržení zákonných podmínek pro
vyměření daně podle pomůcek. Vzhledem k tomu, že neshledalo žádná
procesní pochybení prvostupňového správce daně, když podmínky
stanovené zákonem pro tento způsob vyměření daňové povinnosti byly
bezezbytku splněny, odvolací orgán zamítl odvolání stěžovatele.
V rámci přezkumu u krajského soudu bylo rovněž shledáno, že
stěžovatel neunesl své důkazní břemeno a neprokázal, že to, co
uváděl v daňových přiznáních za roky 1994 a 1995, je správné.
Pokud tedy stěžovatel nesplnil zákonnou povinnost prokázat
takovéto rozhodné skutečnosti a jeho daňovou povinnost nešlo
vyměřit dle důkazů, byly v daňovém řízení dodrženy podmínky pro
vyměření daně dle pomůcek. Vzhledem k tomu, že předmětná daňová
věc byla přezkoumána krajským soudem, nelze přisvědčit námitce
o porušení čl. 36 odst. 1 a dalších ustanovení Listiny.
Spravedlivý proces nelze vykládat jako garanci na úspěch
v soudním řízení. Nelze rovněž přisvědčit tvrzení stěžovatele, že
vlastní pomůcky nejsou v dalším řízení součástí spisu a že nejsou
předkládány. Úřední záznam, ze kterého je patrné, podle jakých
pomůcek byl základ daně a daň stanovena, je vždy součástí daňového
spisu a proto i tato listina je nedílnou součástí spisu, který se
postupuje příslušnému soudu k přezkumu. Lze souhlasit s dalším
tvrzením stěžovatele, že tyto pomůcky nejsou přezkoumávány
a daňový subjekt se k nim nemůže vyjádřit. To považuje za zcela
logické, neboť takový způsob stanovení daňové povinnosti je
v podstatě způsobem náhradním, v případech, kdy nelze daň stanovit
prvotně v rámci řádného dokazování. Pojem "pomůcky" je
charakterizován v ust. § 31 odst. 6 daňového řádu, a to jako svou
podstatou "nepřímý důkaz". Z ust. § 50 odst. 5 cit. zákona vyplývá
jasně rámec přezkumné činnosti odvolacího orgánu. Odvolací orgán
proto není legitimován přezkoumávat výši pomůcek či ji jakkoliv
měnit. Rovněž tak rámec přezkumné činnosti krajského soudu je
vymezen v ust. § 245 o.s.ř. Závěrem vedlejší účastník odkázal na
své vyjádření k žalobě a navrhlo by Ústavní soud ústavní stížnost
odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný.

Ústavní soud si dále vyžádal spis Krajského soudu v Českých
Budějovicích, sp. zn. 10 Ca 329/2000, a příslušný správní spis
Finančního úřadu v Českých Budějovicích a poté, co se seznámil se
shromážděnými podklady pro rozhodnutí, dospěl k závěru, že ústavní
stížnosti a návrhům s ní spojeným, je třeba z části vyhovět, a to
z následujících důvodů.

V čl. 36 odst. 2 Listiny zakotvené základní právo na přezkum
rozhodnutí orgánu veřejné správy zaručuje každému, kdo tvrdí, že
rozhodnutím orgánu veřejné správy byl na svých právech zkrácen,
možnost obrátit se na soud, aby přezkoumal zákonnost takového
rozhodnutí, nestanoví-li zákon jinak. Na úrovni zákona je uvedené
ústavní právo konkretizováno v části páté o.s.ř.(dnes již zrušené
rozhodnutím Ústavního soudu publikovaném pod č. 276/2001 Sb.
s účinností k 1. 1. 2003), přičemž v daňových věcech správní
přezkum zákonnosti pravomocných daňových rozhodnutí uskutečňují
krajské soudy. V přezkumném řízení je pro posouzení zákonnosti
napadeného rozhodnutí finančního ředitelství zásadní, zda byly
dodrženy podmínky pro vyměření daně podle pomůcek, neboť byla-li
daň vyměřena podle pomůcek, finanční ředitelství, jako odvolací
orgán, v intencích ust. § 50 odst. 5 daňového řádu k řádnému
opravnému prostředku daňového subjektu zkoumá pouze dodržení
zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně.
Podmínky, za splnění kterých může správce daně daňovou povinnost
stanovit právě tímto náhradním procesním způsobem, jsou upraveny
v ust. § 31 odst. 5, resp. v ust. § 44 daňového řádu. Ústavní soud
považuje za významnou tu skutečnost, že při volbě pomůcek je
správce daně vázán také ust. § 46 odst. 3 daňového řádu.
Stanoví-li tedy správce daně podle ust. § 31 odst. 5 daňového řádu
daňovou povinnost, musí stanovit, byť pomocí pomůcek, nejen
příjmy, ale i přiměřené výdaje, a s ohledem na cit. ust. § 46
odst. 3 daňového řádu musí přihlédnout i k dalším okolnostem,
z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, a to i když nebyly tímto
uplatněny. Takovými dalšími výhodami, kromě již zmíněných
přiměřených výdajů, je zohlednění např. nezdanitelných částek
základu daně dle ust. § 15 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ale i jiné skutečnosti,
např. za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v jakém oboru
činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnu provozovnu apod. Ze
spisového materiálu správce daně tedy musí být zřejmé nejen to,
zda byly splněny zákonné předpoklady pro stanovení daňové
povinnosti pomocí pomůcek, ale též zda a jak správce daně přihlédl
k okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt. To je
základním předpokladem k tomu, aby prvostupňové správní rozhodnutí
bylo schopné odvolacího přezkumu podle § 50 odst. 5 daňového řádu.
Pokud však daňové spisy obsahují pouze zdokumentování oprávněnosti
stanovení daně pomocí pomůcek, a neobsahují již správní úvahu či
zdokladování toho, že správce daně při tomto kontumačním způsobu
stanovení daně přihlédl i k oněm okolnostem, z nichž plynou výhody
pro daňový subjekt, pak není odvolací orgán schopen přezkoumat
napadené rozhodnutí právě v tom rozsahu, jak požaduje zákon v ust.
§ 50 odst. 5 daňového řádu, tedy zda byly dodrženy zákonné
podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Jinak řečeno,
v případech, kdy daň je stanovena podle pomůcek, musí se odvolací
správní orgán vyrovnat i s otázkou, zda správce daně splnil svoji
zákonnou povinnost vyplývající z ust. § 46 odst. 3 daňového řádu.
Každý jiný postup staví účastníka daňového řízení do nedůvodně
nerovného postavení a je tedy rozporný s čl. 37 odst. 3 Listiny.

Správní soud při posuzování zákonnosti rozhodnutí žalovaného
finančního ředitelství, které je opřeno o ust. § 50 odst. 5
daňového řádu, přezkoumá, zda žalovaný dostál své povinnosti
přezkoumat dodržení zákonných podmínek pro použití způsobu
stanovení daně podle pomůcek, neboť jiné oprávnění mu zákon
nesvěřuje. Jestliže je žalovaný při rozhodování o odvolání vázán
ustanovením § 50 odst. 5 daňového řádu, soud může pouze posoudit,
zda se žalovaný při svém rozhodování neodchýlil z rámce, který mu
zákon vymezuje (včetně splnění výše uvedené povinnosti vyplývající
z ust. § 46 odst. 3 daňového řádu), a zda o odvolání rozhodl
způsobem stanoveným zákonem; případnými námitkami mimo tento rámec
se soud zabývat nemůže. Správní soud tedy musí mít možnost
zjistit, zda odvolací orgán přihlédl i k oněm výhodám, jaké jsou
ze zákona daňovému subjektu přiznány, a to zejména z odůvodnění
rozhodnutí o odvolání.
Ve správní žalobě stěžovatel výslovně odvolacímu orgánu
nevytkl porušení ust. § 46 odst. 3 daňového řádu, nicméně tato
námitka vyplývá z obsahu správní žaloby (č.l. 5 vyžádaného spisu
krajského soudu), když ve vztahu k tzv. marži uvedl, že "je
naprosto nereálná a nerespektuje objektivní skutečnost, podmínky
v místě samém, ani podmínky v Českých Budějovicích u zařízení
veřejného stravování této velikosti a kategorie." Bylo tudíž
povinností správního soudu zabývat se i tím, zda se odvolací
správní orgán řádně vypořádal s otázkou, zda správce daně splnil
také svoji zákonnou povinnost vyplývající z ust. § 46 odst. 3
daňového řádu. Z odůvodnění ústavní stížností napadeného rozsudku
v tomto směru nic neplyne, a z toho důvodu má Ústavní soud zato,
že krajský soud plně nedostál svým zákonným procesním povinnostem
při přezkumu zákonnosti napadeného rozhodnutí, čímž bylo současně
zasaženo i do základního práva stěžovatele zakotveného v čl. 36
odst. 1 a 2 Listiny, jakož i v čl. 37 odst. 3 Listiny.

Pokud jde o připojený návrh na zrušení specifikovaných
ustanovení daňového řádu, z výše uvedeného nutno učinit závěr, že
podstatou ústavní stížnosti je problém jejich ústavně konformního
výkladu. Z tohoto pohledu Ústavní soud považuje návrh stěžovatele
na zrušení prvních tří vět v ust. § 50 odst. 5, daňového řádu za
zjevně neopodstatněný. V daném případě je zřejmě dostačující
zrušení napadeného rozsudku a provedení ústavně konformního
výkladu aplikovaných ustanovení. Obdobný závěr lze dovodit ve
vztahu k návrhu stěžovatele na zrušení první věty ust. § 23 odst.
2 daňového řádu, podle něhož daňový subjekt není oprávněn nahlížet
do úřední korespondence s jinými státními orgány, do rejstříku,
pomůcek, zápisů a rozhodnutí sloužících výlučně pro potřeby
správce daně a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit nahlédnutí
s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových
subjektů. Ústavní soud je toho názoru, že se nejedná o ustanovení
neústavní, ale jedná se pouze o otázku jeho ústavně konformního
výkladu. Předmětné ustanovení, dle názoru Ústavního soudu, nelze
striktně vykládat tak, jako by zakazovalo daňovému subjektu
nahlížet do specifikovaných podkladů vůbec. Byla-li daňovému
subjektu stanovena daň pomocí pomůcek a podkladem pro stanovení
daně byly výlučně údaje zjištěné u daňového subjektu samého (ne
u jiného daňového subjektu), pak je povinností správce daně
umožnit do těchto podkladů daňovému subjektu nahlédnout. Z právní
úpravy tohoto ust. (zejména z jejího smyslu v návaznosti na ust.
§ 24 daňového řádu upravujícího povinnost mlčenlivosti) je zřejmé,
že vyloučeny z nahlédnutí jsou pouze takové písemnosti, které
souvisí s jinými daňovými subjekty. V tomto směru lze poukázat
např. na právní názor Krajského soudu v Českých Budějovicích,
obsažený v jeho rozsudku ze dne 24.11.2000, sp. zn. 10 Ca
220/2000 , dle něhož nebudou-li porušena práva ostatních daňových
subjektů na ochranu údajů o nich, pak není důvod odepřít daňovému
subjektu nahlédnout do spisu v případě, že pomůckami konstruovaná
daň využívá pouze údajů z dokladů či účetnictví, byť nesprávného
či neúplného, samotného daňového subjektu. Na druhé straně je věcí
daňového subjektu využít svého práva být přítomen daňové kontrole,
být v úzkém kontaktu se správcem daně a tak být podrobně
informován o celém průběhu daňové kontroly i o zjištěních správce
daně. Pokud však daňový subjekt se správcem daně nespolupracuje,
je správce daně nucen obstarat pomůcky pro vyměření daně sám.

Z výše uvedených důvodů Ústavní soud pro porušení základního
práva zakotveného v čl. 36 odst. 1 a 2, jakož i čl. 37 odst. 3
s Listiny základních práv a svobod, ústavní stížnosti vyhověl,
aniž by se zabýval tvrzeným porušením i dalších základních práv
stěžovatele. Z důvodu procesní efektivnosti pak zrušil i napadené
rozhodnutí Finančního ředitelství České Budějovice, jehož věcí
bude následně zkoumat, zda ve shora uvedeném rozsahu správce daně
dodržel veškeré zákonné podmínky pro stanovení základu daně a daně
podle pomůcek.
Návrh na zrušení specifikovaných ustanovení zákona č.
337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, však Ústavní soud odmítl podle ust. § 43 odst. 2 písm.
b) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších
předpisů, jako návrh zjevně neopodstatněný, když, jak výše
uvedeno, dovodil, že napadená ustanovení jsou interpretovatelná
způsobem, který není v rozporu s ústavním pořádkem.

Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.

V Brně dne 31. 8. 2001

Chcete pokračovat ve čtení?

vytvořit účet zdarma

Zdroj: Rozsudek Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, dostupné na nalus.usoud.cz. Jedná se o neautentické znění, které bylo soudem poskytnuto bezplatně.

Tato webová stránka používá cookies ke zlepšení prohlížení webu a poskytování dalších funkcí. Povolit cookies